对企业注销清算税务管理的思考

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在全球经济出现衰退的情况下，市场竞争日趋激烈。国家对资金、能源的重点倾斜，产业结构的重新调整，一些企业面临着财务、经营上的危机；另一些企业面临市政、规划拆迁，不能有效的持续经营，从而使越来越多的中小企业不得不进行解散、撤销、破产的注销清算处理。所谓企业清算，是指企业因合并、兼并、破产等原因终止生产经营活动，并对企业资产、债权、债务

所作的清查、收回和清偿工作。涉及到企业经营所得和清算所得的税收征收管理。在日常税收征管中，正常经营所得处于征管软件、数据平台的重点管理范围之中。而由于目前企业注销清算操作不规范，税务机关对注销清算未有相关系统的法律法规，使日常注销企业的清算所得失去了税务控管。同时税务清算管理的部分失控，客观上容易诱发税务人员失渎职行为的发生。现就中小企业注销清算的税务管理，谈一点个人的认识。

一、注销清算适用的“企业所得税法”及释义

“企业所得税法”第五十五条第一款规定：“企业应当在办理注销登记前，就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税”。此条款的内涵为：企业进入注销清算期后，不再是连续经营，正常进行会计核算的会计基本前提已不复存在，各项资产不宜再按历史成本和账面净值估价，许多会计核算一般原则在公司清算中也已不成立，不再适用，全部资产或财产（除货币资金外）必须要以现值来衡量。对于因合并、兼并等原因终止而清算的，资产现值的确定需经资产评估机构评估，并以此作为资产变现的依据。对于因破产原因而终止清算的，资产的现值需经相关部门组成的清算组以资产实际处置，即以变现额为依据。企业所得税计税依据从正常的应纳税所得额转为企业清算所得。

“企业所得税法实施条例”第十一条第一款规定了企业清算过程中取得所得的计算公式，即：

企业清算所得＝企业的全部资产可变现价值或者交易价格－资产净值－清算费用－相关税费

此条款所指的企业的全部资产（包括货币性和非货币性资产）可变现价值，是指企业清理所有债权债务关系、完成清算后，所剩余的全部资产折现计算的价值。如果企业剩余资产能在市场上出售而变现，则可以其交易价格为基础。所谓资产净值，是指企业的资产总值减除所有债务后的净值，是企业偿债和担保的财产基础，是企业所有资产本身的价值。从企业全部资产可变现价值或者交易价格中减除资产净值，再减除税费和清算费用，所得出的余额就是在清算过程中企业资产增值的部分。这是企业的法人形态尚存在，根据企业所得税法的规定，应当就该部分所得缴纳企业所得税。

二、注销清算税务管理存在的主要问题

1、注销清算组的认定问题。《公司法》第一百八十四规定：公司应当在解散事由出现之日起十五日内成立清算组，开始清算。有限责任公司的清算组由股东组成；股份有限公司的清算组由董事或股东大会确定的人员组成。《破产法》第二十四条规定：清算组由有关部门、机构的人员组成或者依法设立的律师事务所、会计师事务所、破产清算事务所等社会中介机构担任。而“税收征收管理法实施细则”第五十条规定：纳税人有解散、撤销、破产情形的，在清算前应当向其主管税务机关报告，未结清税款的，由其主管税务机关参加清算。而现实状况是：2007年常州市国税一分局注销企业达310户，注销多为私营有限责任公司。企业注销清算根本没有成立清算组，也就不可能实施清算。且企业注销存在着存货、资产的未处理，或低价处理，事实上存有未结清税款现象。如注销清算都由主管税务机关参与，与当前税收管理人员少、事务多、工作量大的矛盾就更为突出；如主管税务机关不参与清算，则注销企业存货、资产的未处理或低价处理问题，带来税务人员失渎职的高风险。

2、注销清算的现值衡量问题。

企业清算所得，必须要以现值来衡量，主要涉及到资产的处置和存货的定价。而现值衡量的确定缺乏法定依据。

“增值税暂行条例”规定，纳税人销售货物或应税劳务价格明显偏低，并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额。“企业所得税法实施条例”规定，清算所得依企业的全部资产可变现价值或者交易价格为依据，在实际注销汇缴过程中，一般企业均以“存货库存结压、产品市场淘汰”等理由，采取“低价”转让（销售），或“存货损失”的方式处理存货、资产，达到少交、不交增值税和所得税。税务机关难以核定其销售额和清算所得额。

另一些企业以投资形式，购入房屋和土地使用权，待市政规划拆迁获得最大的投资经济利益，拆迁之日即为注销之日，而实际注销结算处理时，对除存货外的不动产、土地使用权等其他资产，主管税务机关一般未进行清算，更谈不上以全部变现价值来计算清算所得。

3、经营所得和清算所得的界定问题。

注销清算企业的所得分为正常经营所得和清算所得。经营所得，包括销售货物、提供劳务所得，转让财产所得股12全文查看息红利等权益性投资所得，利息、租金、特许使用所得，按受捐赠所得和其他所得。（企业每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额）

清算所得是企业的全部资产（包括货币性和非货币性资产）可变价值或交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费等后的余额。且全部资产要以

现值来衡量为准，资产净值要以资产的计税基础为准。清算所得与经营所得虽同属汇算清缴（结算）范围，但所得概念意义不同，计算方式不同。其适用税收法规也不同，有待进一步细化明确，主要表现在：（1）税收优惠及低税率优惠的享受问题：符合优惠条件的经营所得，可以享受税收优惠及低税率优惠，而清算所得则没有明确。（2）弥补亏损问题：正常经营所得能够按规定弥补以前年度亏损，而清算所得从税法理解上不能弥补以前年度亏损，税法也未明示。（3）清算费用列支问题：经营所得能按规定列支经营费用，而清算费用的列支未能明确。中小企业（特别是商贸企业）在注销过程中，资产所得变现只要在注销清算前处理，也可能转为经营所得。在特定条件下，形成清算所得与经营所得难以界定。

4、注销清算的二次汇缴（结算）问题。经营所得的汇算清缴按纳税年度计算，企业在一个纳税年度中间终止经营活动，纳税年度的实际经营期限不足十二个月的，应当以其实际经营期为一个纳税年度。而企业依法清算的应当以清算期间作为一个纳税年度，对注销清算企业来说，如年度中间终止经营活动的，涉及到终止经营活动之前的经营所得汇算清算和清算期间清算所得的汇算清缴（结算）。实际税收征管工作中，由于人员、资产、社会稳定等诸多原因形成企业清算久拖不决，而税收管理工作上的时限规定，则形成清算企业长期待处理或转入非正常户管理。且实际操作上企业注销涉及二次汇缴（结算）的可行性有待完善。

5、注销清算的法律法规适用问题。企业关停、破产、终止生产经营活动的，除《破产法》外，大量中小企业的注销，尚未有完整的法律法规来规范注销清算，主要涉及清算组织确定、资产现值衡量的法定评估、注销企业的走逃、注销企业法人、股东和投资方的信息比对、非正常户的认定等等违规、违法行为的行政处罚，形成大量注销企业采取账簿遗失（销毁），低价转让转移资产，法人变相失踪（联系不上），形成注销期长期不清算，未按期申报转入非正常户来转移隐匿资产，逃避应缴税款，而相关法律法规处罚较轻，或对应法规难以处罚。

三、注销清算税务管理的建议

1、制订“注销企业税务管理办法”。

从法规制度上完善注销企业税务处理的程序、若干规定和法律责任，规范税务人员的清算行为，防范税务人员失渎职。

首先，对注销清算企业实行分级、分类管理税务注销。（1）简易注销企业：对无销售、无资产或无销售、资产数又较小的企业实施简易程序税务注销。（2）一般注销企业：对有销售、无资产或有销售、资产数又较小的企业，或（分析）清算所得小于等于零的企业，以正常经营所得与清算所得合并一次汇算清缴，实施一般程序税务注销。（3）正常注销企业：对有销售、资产数较小以上的企业，以经营所得和清算所得同步汇算清缴，实施正常程序税务注销。（4）破产企业注销：依《破产法》及税收规定，税务参与经营所得与清算所得汇缴管理。

其次，“管理办法”应分类、细化，明确清算人、清算程序、清算所得、清算时效，正确界定经营所得与清算所得，强化非正常户管理。明确除简易注销和一般注销外，企业正常注销必须成立由企业股东和会计师事务所、税务师事务所、资产评估事务所等有资质的社会中介事务机构参与担任清算组，对适用《破产法》注销企业，税务可直接参与破产清算组审计。由清算组出具资产评估或交易现值的清算所得审计报告，作为企业注销清算法定文书、法定依据。公平所得税负，细化清算费用，明确企业清算所得可以弥补以前年度亏损和享受税收优惠及低税率优惠，对正常注销类企业必须实施纳税评估，对注销企业涉及的投资各方或投资所得（损失），在征管信息处理平台上及时反馈投产方主管税务机关。

最后，“管理办法”应明确注销清算的法律责任，对注销企业无偿或低价转移、转让或隐匿资产的行为，按征管法规定采取税收保全措施和行政代位权、撤销权、处罚权；对注销企业无账簿或销毁账簿的，以企业经营之日的最后一次财务会计报表和申报表的数据，按市场价及政府部门公布的基准价确定企业资产现值，并按“增值税条例”、“所得税法”、“征管法”等税收法规审核确定应交增值税、企业所得税和行政处罚。对注销企业采取其他手段来恶意偷逃税行为的，按“征管法”及相关对应法律法规从重处罚。同时规范简化注销清算税收执法的清算审核、评估、稽查程序，减轻税务人员的工作负荷。

2、强化注销清算的持续管理。税务机关要从防范税务人员失渎职的高度，依法做好注销清算的税收管理。以2008年1月1日为基准日，分别依原企业所得税条例和新企业所得税法实施所得税清算管理，正确界定注销清算适用税收法律法规。同时，加强税务人员业务学习，提高业务管理技能，规范执法责任制度，强化注销清算的持续管理。通过税收征管数据平台，对新办——注销的企业法人身份证进行信息比对，选择一定比例比对相符或其他疑义的已注销企业实施税收稽核、复查，稽查注销企业存在的未缴、少缴税款，按《征管法》第五十二条规定追征税款、滞纳金，从制度管理上提高税务人员的工作责任心。

3、加强与政府职能部门的合作、协调。注销、清算税务管理应加强与地税、工商、公安、土地、房产、金融、保险等各个部门合作、协调、配合。对注销企业法人股东投资兴办的其他企业及时与工商部门信息共享；对注销企业涉税金额较大，法人失踪的及时与公安部门协调；对注销企业涉及不动产、土地使用权的及时与房产、土地管理配合；对注销企业涉及资金往来、银行存款、保险理赔时及时与金融保险联系，建立情报交流网络，依法确认注销企业的全部资产可变现价值。对企业的特殊经营、财务活动予以必要的监控，防止企业利用注销手段来规避、偷逃税收，建立、完善注销清算税务管理体系。12全文查看在全球经济出现衰退的情况下，市场竞争日趋激烈。国家对资金、能源的重点倾斜，产业结构的重新调整，一些企业面临着财务、经营上的危机；另一些企业面临市政、规划拆迁，不能有效的持续经营，从而使越来越多的中小企业不得不进行解散、撤销、破产的注销清算处理。所谓企业清算，是指企业因合并、兼并、破产等原因终止生产经营活动，并对企业资产、债权、债务