企业年金会计信息披露

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摘要：企业年金会计信息披露的质量涉及年金计划内部和外部两个层面的监管效果，对年金治理及受益人权益维护具有重大影响。

本文通过对中外企业年金会计准则有关信息披露方面的对比，以理事会受托模式为前提，就企业年金会计信息披露潜在的问题进行探讨并提出建议。

关键词：企业年金理事会会计信息披露

一、企业年金会计准则信息披露的规定

(一)国外企业年金会计信息披露的相关规定

1、美国企业年金会计准则

企业年金在美国称为企业养老金，美国财务会计准则委员会(FASB)先后发布了多项关于养老金的会计规范。

SFAS NO.35―《确定受益制计划的会计与报告》规定了养老金计划资产与负债的计量和报告，随后颁布的SFAS NO.36―《养老金信息的披露》，增加了在SFAS NO.35下计量的累计福利的披露，并将该金额分为既定福利和非既定福利两部分。

SFAS NO.87―《雇主对养老金会计处理》重点规范了典型的单个公司设定受益计划的会计处理，沿用递延确认、净额反映和相互抵销三个基本原则，规定了企业养老金净成本的六个组成部分，并规范附加最小养老金负债的确认，要求当累计养老金负债超过养老金计划资产公允价值时，立即确认附加最小养老金负债。

SFAS NO.132―《雇主对养老金和其他退休后福利的披露》要求对养老金和其他退休后福利的披露进行标准化，并公布关于福利债务和公允价值变更的额外信息。

2、国际企业年金会计准则

国际会计准则委员会(IASC)颁布的IAS26―《养老金计划的会计处理和报告》是规范以养老金计划为主体的会计处理与报告的准则，对确定提存制计划和确定受益制计划的会计处理与报告作了规定。

1983年，IASC颁布了国际会计准则第19号(IAS19)―《雇主财务报表中退休福利的会计处理》。

国际会计准则IAS19和IAS26要求披露的信息包括：确认精算利得和损失的会计政策;对计划类型的一般表述;资产负债表中确认的资产和负债的调节;计划资产公允价值中各项组成的具体金额;损益表中确认的费用组成;计划资产的实际回报及资产负债表日使用的主要精算假设。

(二)我国企业年金准则在信息披露方面的相关规定

我国的年金会计信息披露在两个会计准则中予以体现，其中《企业会计准则第9号-职工薪酬》规定：报表附注中应当披露为职工缴纳的企业年金及期末应付未付金额，《企业会计准则第10号-企业年金基金》准则规定应披露：1.企业年金计划的主要内容及重大变化。

2.投资种类、金额及公允价值的确定方法。

3.各类投资占投资总额的比例。

4.可能使投资价值受到重大影响的其他事项。

二、当前企业年金会计信息披露存在的问题

(一)对年金资产投资组合的披露问题

《企业会计准则第10 号-企业年金基金》对年金基金的投资组合情况缺乏明确的标准规定，仅框架性的规定在会计报表附注中披露企业年金基金的投资组合情况、风险管理政策等，市场上各年金运营机构尤其是投资管理人披露的信息标准不够统一，项目也不尽相同，导致作为非专业人员的受益人，难以根据报表完整的对其年金资产的投资和风险情况进行判断。

(二)准则对委托人供款义务的披露问题

当前年金基金会计准则对实际供款与计划供款之间的差异也未强制规定披露，企业下属极个别单位出于种种原因引致当期现金不足，往往过了几个缴费期后才汇缴到托管人账户，影响受益人年金资产的积累和投资，这种情况在当期基金财务报表中难以反映出来。

受托人有维护和确保计划信托资产的法律责任，应该利用其权利保证向该计划进行缴费的公司按时向计划的信托进行缴费(林羿，2006)，而会计信息披露作为管理手段之一，有必要在这方面予以体现。

(三)赋益权产生的特别资产披露

因企业年金方案的差异，部分年金计划所产生的收益并非立即归属于个人，属于未归属权益，只有在员工符合退休或基金转出等条件时，这部分权益才能归属到员工的个人账户。

随着年金计划的长期持续运作，这部分资产未来几年的积累水平还在上升，其总额占年金总资产的比例将会增大，对报表总体影响也在增加。

我国企业年金会计准则将年金净资产规定为企业年金基金净值，对这部分净值的构成没有明细规定，只有在账户管理人的管理报告中才能揭示基金净值的构成情况，但是账户管理人报告并不属于会计信息。

(四)年金投资管理中的关联交易问题

理事会的内部人特性决定了理事会受托模式会出现企业与受托人利益重叠的现象，企业能够通过控制受托人将年金资产以股票投资或购买债券方式进行利益输送，尤其是大型或特大型企业集团，在拥有上市子公司的情况下，客观上能合法的做出这种选择。

从法理角度和西方的运作情况来看，投资上的关联交易是允许存在的，如美国企业年金制度并不限制员工将其年金资产投资于本公司股票，但要求在年金计划财务报表的会计附注中披露相关信息。

我国《企业会计准则第10号-企业年金基金》仅仅要求在附注中披露关联方交易，对披露的种类和内容没有加以规范。

三、完善企业年金会计信息披露的建议

(一)制定统一标准，加强企业年金投资组合的会计信息披露

企业年金运作涉及委托人、受托人、账户管理人、托管人以及投资管理人等多个主体，信息不对称情况突出，员工作为受益人在信息供给上处于弱势。

要保护受益人的利益，必须对重要的会计信息实行强制性的详细披露，同时年金资产投资是企业年金运营过程中及其重要的一环，直接涉及到资产的保值、增值，应对相关的投资组合信息予以充分披露。

我国的《企业会计准则第10号一企业年金基金》中只规定企业年金基金的财务报表包括资产负债表、净资产变动表和附注，缺少反映基金投资结构的投资组合表，因此无法实现充分披露的要求(陈静，2007)。

笔者建议，理事会财务报表应在报表附注中增加投资组合分析附表，对投资组合进行横向和纵向的分析，使受益人对年金基金资产的投资情况及风险的判断更加全面。

(二)披露委托人的供款义务，明晰受托人的管理职责

根据西方成熟的企业年金制度，各国对委托人的供款均有严格的法律规定，如美国《保障法》规定：一个企业养老金计划的受托管理人有维护计划信托资产的法律责任，并应该利用其权力努力保证对该项计划进行缴费的公司或个人按期足额向计划的信托进行缴费，当参与计划的企业或个人出现欠缴情况时，受托人负有追收欠款的法律责任。

包括美国在内的西方财务会计报告中，对企业年金委托人的供款义务需要在报表内或报表附注中予以明确，我国年金会计准则中在报表中仅反映受托人已收到款项的运营和发放，但对委托人中的企业方应缴纳的供款未予以反映，也无法得知受托人催缴职责履行情况，在这一点上会计准则的披露要求未能与计划运作的实际需求相匹配。

我国企业年金计划属于缴费确定型计划，因此当期的供款可以经由计划合同予以确认，笔者建议在年金基金报表上单独列示应收未收的年金缴费，在报表附注中按账龄分析法对该项目予以分析，保证受益人对其计划资产有充分的了解。

(三)建立赋益权等特别资产项目，细分年金净值

根据国际上的通行做法，赋益权一般不超过7年，如美国为7年，英国为2年(Dis.E.P，1995)。

我国企业年金计划也存在赋益权的情况，由于积累时间长，因赋益权产生的资产总额会逐渐增大，资产负债表的影响也在加大。

仅有年金净值这个项目，不利于反映年金资产的总体结构及个人资产的变动，有可能出现年金净值增长而受益人个人账户资产总额下降的情况，违背会计信息的真实性原则。

笔者建议在年金资产负债表净资产部分下将年金净值分拆成个人账户净值、赋益权资产、企业特别账户三个项目，其中个人账户净值项目归集已归属个人账户的年金资产运作情况，赋益权资产项目归集因赋益权产生的资产及其收益，企业特别账户归集因特殊事项、历史遗留等问题而产生的暂无法分配的资产及其收益。

(四)披露投资事项中的委托人关联交易

我国人力资源和社会保障部《企业年金基金管理办法》对投资于金融资产有严格的比例限制，例如单个投资组合的企业年金基金财产，投资于一家企业所发行的股票，单期发行的同一品种短期融资券、中期票据、金融债、企业(公司)债、可转换债(含分离交易可转换债)，单只证券投资基金，单个万能保险产品或者投资连结保险产品，分别不得超过该企业上述证券发行量、该基金份额或者该保险产品资产管理规模的5%;按照公允价值计算，也不得超过该投资组合企业年金基金财产净值的10%。

如果参加计划的企业是类似于中石油这类巨型的企业集团，其旗下的上市公司在数量可以规避《企业年金基金管理办法》的单个企业投资限制，在架构上有操控的条件。

企业年金会计会计报表应全面反映年金投资运营情况及相关风险，以维护计划受益人的利益，笔者建议在年金基金的资产负债表中单独列示与委托人有关联关系的企业的金融投资情况，同时在报表附注中详细披露对关联方投资的股票(或债券)持有量变动、受同一实际控制人控制的公司股票(或债券)占年金净资产的比例及风险分析。

参考文献：

[1]陈静.企业年金会计研究[D]. 黑龙江：东北林业大学，2007

[2]孙璐，赵昌文.中国企业年金信息披露现状及对策研究[J].四川大学学报，2008(4)：140-144

[3]季晓东.企业年金会计制度变迁及发展建议[J].南京财经大学学报，2007(1)：74-78

[4]李莉，缪秦.SFAS NO.158对我国企业年金会计的启示[J].合作经济与科技，2007(12)：74-75

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