在2006年合并财务报表准则中还有合并价差吗

[长期股权投资企业合并与合并财务报表三个准则是什么]【摘要】我国会计准则与国际会计准则实质趋同的同时，也给我国会计实务和教学带来了较大挑战。本文主要对《长期股权投资》、《企业合并》、《合并财务报表》三个准则的变化...+阅读

在2006年合并财务报表准则中还有合并价差吗

在会计学中，收购企业收购被购企业支付的价款中可以分成两大部分，即享有的被购企业净资产（所有者权益）份额的公允价值、以及支付价款超过或低于该公允价值而形成的商誉或者负商誉。其中，该公允价值由享有的被购企业净资产份额的帐面价值和相应的评估增值或者减值构成。因此，收购企业支付的价款 = 享有的净资产份额的帐面价值 ± 享有的净资产份额的评估增值或者减值 ± 商誉或负商誉。我国现行企业会计准则和企业会计制度，将上述公式中的后两个加减项不做区分。作为股权投资差额进行处理，相应的，在合并报表中，以“合并价差”列示。应当说，“合并价差”的经济内涵是不明确的、是含糊的，只是由于当时我国的国情决定了暂时只能采用这一概念进行相应的会计处理。

2006年新颁布的企业会计准则，改变了目前的这一做法，采用了国际会计准则的处理方法，即将股权投资差额或者合并价差按照构成内容性质不同区分为“享有的净资产份额的评估增值或者减值”和“商誉或负商誉”。前者随被购企业相应资产负债的流转而被摊销、结转等处理，后者视商誉正负值分别处理，正数商誉不摊销但应作减值测试，负商誉在收购时计入当期损益。这样，在合并报表时，原“合并价差”中，相对应的资产评估增减值部分（摊销、结转后的剩余部分）计入相关合并资产负债中，对应的商誉部分（不包括负商誉）则单列为“商誉”。 “合并价差”概念不复存在。需要说明的是，按照新企业会计准则的规定，上述会计处理适用于非同一控制下的合并。对于同一控制下的合并，采用另外不同的会计处理，这里不再叙述。

合并价差的问题

所谓的合并价差，在股权投资上，就是投资企业的股权投资成本与投资企业享有的被投资企业净资产份额之间的差额。可以说，合并价差的出现解决了合并报表中母公司股权投资成本与分享的子公司净资产份额之间存在的差额问题，但是，这种合并处理方法，虽然简单，但合并价差本身属于何种性质的资产，显然是无法解释定性的，原因在于合并价差本身内涵的模糊性（类似商誉并不等同于商誉）。

分析股权投资上的合并价差形成的原因，投资企业收购被投资企业股权，其收购款中应当包括两部分：其一、享有的被投资企业净资产公允价值份额。由于企业会计的历史成本计量因素，导致企业净资产账面价值不等于其公允价值，而原股东转让其持有的股权，在价值上显然不能按照净资产账面价值进行计价的，由此，也就出现了在股权转让前，需要进行资产评估。这一部分的价款，还可进一步分拆为：享有的被投资企业净资产账面价值份额、以及享有的被投资企业净资产评估增值份额。其二、实际收购价款高于享有的被投资企业净资产公允价值份额的差额，即“商誉”。

可见，股权投资上的合并价差其实由两部分构成，即上述“享有的被投资企业净资产评估增值份额”和“商誉”。也就是说，合并价差包括的内容、范围大于商誉。

根据新的企业会计准则体系（2006）的有关规定，在合并报表中，“享有的被投资企业净资产评估增值份额”部分，随相关资产的使用、处置而“摊销”，未“摊销”完毕的部分，分别计入相关的资产数额中；“商誉”部分不再摊销，该按减值测试方式予以处理。

关于补充问题。

对于商誉的减值测试问题，简单的说，就是将商誉结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，从而判断商誉是否发生减值，如发生减值的，则应当确认商誉的减值损失。详细内容十分具体，你可阅见《企业会计准则第8号——资产减值》的具体规定。

合并价差的合并价差的处理方法

在吸收合并和创立合并下，合并价差已分摊到被并企业可辨认净资产和商誉（或负商誉），不再作为一个独立的项目出现在资产负债表。在编制合并会计报表时（控股合并下），对合并价差存在着不同的处理方法：

(1)将合并价差分解为公允价值与账面价值的差额及商誉（或负商誉）两部分，并将商誉或负商誉在有效年限内分期摊销，转入合并利润表，被并企业净资产公允价值与账面价值的差额则按资产的使用年限或负债的存续期加以摊销，调整有关费用或成本。

这种处理方法所编制的合并报表能较为正确地反映企业集团的财务状况和经营成果，但合并价差的摊销较为繁琐。目前，美国等一些国家规定采用这一处理方法。

(2)合并价差并不分解为被并企业净资产公允价值与账面价值的差额和商誉（或负商誉）两个部分，也不需加以摊销，而是以一个总数列入合并资产负债表。如我国财政部天1995年2月印发的《合并会计报表暂行规定》中规定：“母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额相抵消，抵消时发生的合并价差，在合并资产负债表中以‘合并价差’项目在长期投资项目中单独反映（为贷方余额时以负数反映）”。

此法处理简单，但反映的财务状况和经营成果不够正确，尤其在合并价差较大时，合并净利润和资产均被虚计，甚至在被并资产均已消失的情况下，仍列示合并价差，显然不够合理。从理论上说，还可以有第三种处理方法，即不将合并价差分解为两个部分，仍以一个项目列示，但需在一定期限内摊销。