对土地增值税清算工作的调研报告

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土地增值税作为当前国家宏观调控房地产市场的税收杠杆之一，对调节房地产开发企业增值收益、抑制投资冲动起着重要作用。自1993年国务院发布了《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（以下简称老政策），到2006年3月份财政部国家税务总局《关于土地增值税若干问题的通知》（以下简称新政策），再到同年12月份国家税务总局《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号），土地增值税历经十余载，几经变化，“清算”终于浮出水面，并且日趋明朗，成为各级税务部门今后加强该税种征管的一个重要抓手。尽管有[2006]187号文及一年之后国家税总印发的《土地增值税清算鉴证业务准则》保驾护航，以及各级地税部门实时出台的清算管理办法（如青岛市地方税务局下发的[2008]100号文《房地产开发项目土地增值税税款清算管理暂行办法》），但是在实际工作中我们还是发现一些问题目前政策尚未明确，实际执行尺度不一，这给清算工作带来一定困难。本文试从土地增值税政策的变化入手，探讨目前土地增值税清算中存在的问题，并提出对策建议。

一、关于土地增值税几个具体新政策与老政策的比较

（一）对纳税人转让旧房及建筑物，准予扣除项目的计算问题

新政策规定只是在原政策规定继续有效的执行下，又增加了对纳税人能够提供购房发票证明的，以纳税人所持的购房发票所记载的金额为依据，从购买年度起至转让年度止，每年加计5%计算确定扣除项目金额，同时还增加了对纳税人购房时缴纳的契税，也准予作为扣除项目金额。新出台的政策规定，既有效简化了土地增值税的征管程序的，又减轻了纳税人的经济负担，充分体现税收政策的公正、合理性。但是新政策未明确扣除年度如何计算，是否按照周年计算。

（二）关于因城市实施规划、国家建设需要而搬迁，纳税人自行转让房地产的征免税问题

新政策与老政策没有发生变化。新规定是对老规定的进一步解释和明确，即：仅限于经因实施国务院、省级人民政府，国务院有关部委批准的建设项目而进行搬迁的范围，方可享受免征土地增值税的政策。

（三）关于以房地产进行投资或联营的征免税问题老政策与新政策的变化主要是，新政策取消了对以房地产进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，享受免征土地增值税的政策。

二、土地增值税清算中存在的问题

（一）关于房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的非可售配套设施的税务处理

1、非可售面积的成本问题。不可售面积的成本因为属于全体业主所有，成本应该可以扣除。目前，土地增值税清算工作中人为将项目分为普通住宅和非普通住宅两部分清算。成本一般也用普通住宅和非普通住宅的比例来进行分摊。对没有单独计算成本的部分，例如人防工程、不能确权的车库、地下储藏室等直接计入建房成本，按比例在普通住宅和非普通住宅间分配。对单独计量的非可售面积，例如非营利性的社会公共设施（包括变电站、热力站、水厂、派出所、托儿所、幼儿园、医院、公共厕所等）这部分设施的成本单独计量，根据国税发「2006」187号文件第四条第三款的要求，他们的成本、费用可以扣除，具体如何扣除，文件没有明确。我们认为，如果清算项目中，既有非普通住宅也有普通住宅，对这部分公共设施的成本应在普通住宅和非普通住宅之间进行划分，对于划分方式，我们认为应该用普通住宅和非普通住宅的面积占总可售面积的比例来划分这部分公共设施的成本，应为共享了这部分设施，比较合理。

2、非可售面积的收入问题。现实情况中大量存在房地产开发企业将开发建造的与清算项目配套的非可售配套设施销售的情况。例如：小区内的平战结合地下人防工程停车位，部分开发商将停车位的使用权单独进行了销售，虽然理论上这些公共配套属于全体业主所有，但就开发商取得的使用权销售收入，我们认为也应计入整个清算项目收入中。因为整个清算项目被人为的划分为普通住宅和非普通住宅两部分。且这部分收入相应的成本已经用普通住宅和非普通住宅的面积占总可售面积的比例来划分，所以这部分的收入应该按相应的比例非别计入普通住宅和非普通住宅的销售收入。部分观点认为，应该按照购买者是普通住宅业户还是非普通住宅业户划分，我们认为，不合理，因为存在部分购房者同时购买了同一清算项目中的多套住房，或是非小区业主购买了清算项目中的配套附属设施的使用权，这时这部分收入就无法进行划分，同时，因为成本已经用普通住宅和非普通住宅的面积占总可售面积的比例来划分，根据配比原则，收入也应按此比例划分。

（二）关于利息支出扣除问题的税务处理。

《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条第四款指出“开发土地和新建房及配套设施的费用（以下简称房地产开发费用），是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条

（一）、

（二）项规定计算的金额之和的百分之五以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条

（一）、

（二）项规定计算的金额之和的百分之十以内计算扣除。”土地增值税出台的时机市场通胀压力很大，银行利率在高位运行，企业融资费用非常之高，随着国家整体经济的发展，银行利率一降再降，许多企业实际发生的财务费用已经低于取得土地使用权价格和开发土地和新建房及配套设施成本之和的5%.这时，部分开发企业以不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明为借口，以不能完整提供资料为借口，要求执行“房地产开发费用按本条

（一）、

（二）项规定计算的金额之和的百分之十以内计算扣除”。我们认为，对没有发生融资费用的企业，因不存在利息支出，也就不存在扣除的问题。

目前新的《企业会计准则第3号—投资性房地产》指出“自行建造的投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成”。许多企业依据此将建造房地产开发项目向金融机构借款发生的利息支出，将属于房地产项目完工前发生的，按规定计入了房地产开发成本并予以扣除，将属于房地产项目完工后发生的，计入房地产开发费用中的财务费用并按规定予以扣除。企业如此处理在土地增值税清算过程中，不但加大了建设成本，而且因为加计扣除的规定，计入成本的利息最多可再加计30%.我们认为，这样做是不符合《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》的要求，同时我们认为这是税法和会计的差异，根据《中华人民共和国税收征收管理法》的规定，当税法和会计存在差异时，应该按照税法的规定计算纳税。所以，我们不允许企业在进行土地增值税清算过程中将利息支出列入房地产开发成本。

（三）清算时间对土地增值税的影响。土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。具体的时间条件有：一是房地产开发项目全部竣工、完成销售的；二是整体转让未竣工决算房地产开发项目的；三是直接转让土地使用权的；四是已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；五是取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；六是纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的。

在实际工作中，清算的时间直接影响税款入库时间，具体有以下两种情况：

1、企业对项目的工程结算具有滞后性，而且项目开发多分期进行，建筑安装成本结转不及时，竣工决算迟迟不做，造成房地产开发成本不真实。

2、房地产企业普遍存在开发的房地产项目大部分已销售，有的剩余一些普通住房，有的剩余一些商铺，因预售许可证未满三年，当前的清算原则就是把未售部分的成本剔除，不进行清算，这就存在二次清算的需要。二次清算就可能存在适用税率不一样，对税款造成影响。如果对项目全部重新清算，将再次耗费人力和时间，无疑会加大税收成本。

（四）关于清算过程中其他相关税种的管理问题

在土地增值税清算过程中我们应同时加强对相关税种的管理。例如，我们在日常清算中发现某企业开发的房地产项目为钢结构和整体墙面，房地产开发企业自行购进了钢结构和整体墙面并取得了销售发票，再由施工方进行了安装，施工方仅就安装工程费和辅料进行了营业税申报，我们认为钢结构和整体墙面也应该作为计征建筑业营业税料、工、费中的料。企业对此提出了异议，认为钢结构和整体墙面不应该作为计税依据，我们认为根据《国家税务总局关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》（国税发[2002]117号）文件的要求，“纳税人以签订建设工程施工总包或分包合同（包括建筑、安装、装饰、修缮等工程总包和分包合同，下同）方式开展经营活动时，销售自产货物、提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务（包括建筑、安装、修缮、装饰、其他工程作业，下同），同时符合以下条件的，对销售自产货物和提供增值税应税劳务取得的收入征收增值税，提供建筑业劳务收入（不包括按规定应征收增值税的自产货物和增值税应税劳务收入）征收营业税：

（一）必须具备建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质；

（二）签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款。凡不同时符合以上条件的，对纳税人取得的全部收入征收增值税，不征收营业税。以上所称建筑业劳务收入，以签订的建设工程施工总包或分包合同上注明的建筑业劳务价款为准”。只有销售自产货物并同时提供建筑业劳务，且有建安资质和标明建安劳务价款，自产货物才可以只缴纳增值税，对房地产企业购买，交由建安企业安装的，都应该按照《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》“第十八条纳税人从事建筑、修缮、装饰工程作业，无论与对方如何结算，其营业额均应包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款在内”的要求，作为材料计征营业税。

（五）关于通知清算的纳税人的后续管理问题。

根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）文件“符合下列情形之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算：1.已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；2.取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；3.纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；4.省税务机关规定的其他情况。”对通知清算的纳税人，根据187号文件的有关规定“在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积”。我们认为这只能是工作的第一步，当剩余房产全部销售结束后，纳税人应对全部房产进行一次统算。因为对普通住宅存在增值额未超过20%的免税，当房价持续上涨时，因为成本已经确定，如果先期清算时增值额未超过20%，后期因销售价格上涨，有可能统算中超过20%这个临界点，同理，当房价持续下跌时，有可能出现前期增值额超过20%的项目，统算后不足20%.所以我们认为对于通知清算的纳税人，在全部项目结束后，应在进行一次统算。

三、对土地增值税清算工作的建议

（一）开展调查摸底，建立清算档案。详细摸清各地房地产企业的开发项目、工程竣工验收、开发成本费用、销售情况、税款缴纳等情况，梳理历年来房地产开发项目的基本信息，分类建立土地增值税数据库。同时，建议统一由市地税局出台清算实施细则，对一些清算模糊问题作出具体规定，明确清算口径、时间、方法。在《中华人民共和国土地增值税暂行条例》允许的范围内，简化清算程序，提高土地增值税清算工作的可操作性。

（二）对销售收入确认标准进行把关。当前房地产销售的方式一般有：首付款加按揭、一次性付清款项以及分期付款，其中，最主要的方式是首付款加银行按揭。在对销售方式确认时，要注意区别于预售款，防止纳税人以预售的名义延迟计算纳税。在确认销售收入时要注意收入的完整性，将外部了解调查的情况与纳税人不同房源类型的单位销售价格进行比较，找出其中可能存在的收入转移。在对收入确认的审核中，要分清不同销售方式下的收入确认日期：付款日或取得索取价款凭据日、银行按揭贷款转账日、合同约定付款日等日期，确定销售收入是否及时确认，以继而确定其完整性。

（三）严格按照房地产开发企业会计核算的要求，对房地产开发成本按照规定的六个明细科目进行成本归集或调整。房地产开发企业会计制度中对开发成本按照六个明细科目进行成本核算的要求，是顺应房地产开发行业中开发流程多、时间跨度长、资金耗用大这一自身规律的一种核算总结，因此，严格按照这样的明细科目进行成本归集并适当调整，非常有利于清算工作中对各扣除项目的甄别和对加计扣除项目的准确计算，同时也有利于提炼单项数据信息，供同一地区不同清算对象间进行横向比较，以及为其他需要实行核定征收的项目提供核定依据。同时，注意区分开发间接成本和开发费用。在区分纳税人开发间接成本与开发费用时，要注意两种可能的倾向：一种是纳税人故意混淆这两种成本费用，另一种是由于核算水平限制，纳税人对部分比较容易模糊的成本费用区分不清，主要可能发生在纳税人仅仅开发一处房地产项目，而导致对部分成本费用区分不清。而比较容易混淆的是开发间接成本与开发费用中的管理费用容易被模糊理解。在实际审核中，可以要求其列出各自的明细项目及金额，将对应或相近的项目进行比较后，就可以区分出其合理归属。

（四）要区别于企业所得税的计税核算。在企业所得税核算中，要求计算各项应税收入的总额及与收入相关的成本费用，要把握收入与成本费用之间的相关性、配比性及合理性等原则，对所发生的不相关、不配比、不合理的成本费用不得在税前扣除。而在土地增值税清算中，计算收入时仅指房地产销售收入或视同销售的房地产销售收入，而对其他如利息收入、租赁收入等收入，都不是清算的对象。因此，在计算扣除项目时，除不予清算收入的相关成本费用不得计入扣除项目外，对其他实际已发生的成本费用，基本上是可以计入扣除项目的，只是在会计核算时，要严格按照规定的会计要素和明细科目进行确认。如果说，不同企业间的成本费用特别是期间费用，其金额存在着不相同，那也只是企业管理中的成本控制问题，而在其清算中需要尊重实际发生这一基本原则，当然也要核实其真实性。在对利息支出的处理中，在会计实务上要求对完工前的利息支出计入产品成本，而对完工后的利息支出却计入期间损益。会计处理即便不同，一般也不会影响企业所得税的计算，而在进行土地增值税清算时，就需要单独调整成利息支出专项扣除，如有已计入开发成本项目的部分则应调整出来。

（五）发挥税务中介作用，建立完善税务中介机构参与土地增值税清算审核与税务管理部门日常检查、稽查部门稽查三位一体的土地增值税纳税清算模式。在土地增值税清算工作中，税务部门要注意定好位，做到“有所为”与“有所不为”。所谓“有所为”就是税务部门要创造一个完整、合理、便捷的清算环境，努力避免出现操作性差、存在政策制度衔接“真空”的弊端，督促纳税人尽量利用中介机构按照规定的要求清算到位，做好最终对各成本费用项目的审定调整把关；所谓“有所不为”，就是尽量不要“越俎代庖”地取代纳税人而直接进行清算，避免既清算不清、又不便于对法律责任归属的界定。

（六）由当地政府协调，加强房地产税收一体化管理，强化政府相关部门对土地增值税征管工作的配合。尽快建立完善的房地产平均交易价格定期公布机制，严格普通住宅的认定标准。及时公布房地产建筑安装成本平均价格，对建安成本明显偏高的采取按照公允价值核定。