求助陈版关于同一控制下吸收合并的会计处理

[企业合并财务报表编制问题的浅议]为了规范企业集团会计信息的披露，合并报表也随之产生和发展，而合并范围的确定、少数股东权益的处理一直是会计界讨论的重点。合并范围是指纳入合并会计报表编报的子公司的范围...+阅读

事实上，同一控制下合并中“恢复被合并方留存收益”的提法本身是不恰当的。《会计准则讲解2010》第二十一章“合并”（P312）要求：“在合并资产负债表中，对于被合并方在合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，应以合并方资本公积贷方（资本溢价和股本溢价）为限，自合并方的资本公积转入留存收益和未分配利润。”

对于上述“恢复”要求，我们理解，其实质是在权益结合法下，合并报表层面由于将被合并方在合并日之前的利润表纳入合并范围并调整合并利润表的前期比较数据，从而导致被合并方在合并日之前形成的留存收益相应滚存下来的结果，严格来说，称为“恢复”并不恰当，容易被误解为：先把被合并方的归属于合并方的净资产全部计入合并报表的资本公积，再将其中的留存收益成分调整到合并资产负债表的留存收益项目中。这样理解人为割裂了报表之间的勾稽关系，且不便于理解，在实务中也引起了较多疑问，例如：当合并方资本公积贷方余额不足时，按上述原则处理对于被合并方在合并前实现的留存收益体现不完整。是否必然要“全额恢复”等。

因此，我们建议修改相关的表述，把“从合并方的资本公积中恢复留存收益和未分配利润”改为“将被合并方的留存收益（含盈余公积和未分配利润）以及由其他综合收益形成的‘资本公积——其他资本公积’中按股权比例计算归属于合并方的份额并入合并资产负债表的留存收益和资本公积项目中，以便体现因将被合并方合并日之前各年度/期间的利润表纳入合并利润表而相应带入的留存收益和其他综合收益的滚存影响”。

这一修改表明：合并资产负债表中恢复被合并方的留存收益和其他综合收益，是由将被合并方合并日之前各年度/期间的利润表纳入合并范围并调整合并利润表的前期比较数据的结果，因此需与被合并方的利润表纳入合并范围的情况相对应。在某些特殊情况下，例如当同一控制下合并交易中的被合并方最初是通过非同一控制下合并被纳入其最终控制方的合并报表范围时，其利润表纳入合并范围是以“参与合并各方均处于同一控制下的期间”为限的，即其利润表只能自最终控制方取得其控制权之日起才能纳入合并范围，因而其留存收益也不能全额恢复，而是只有能自最终控制方取得其控制权之日起累积的留存收益才能在合并报表层面予以恢复。

另外，我们建议取消“恢复被合并方留存收益以合并方资本公积为限”的限制，要求尽可能全部体现。我们理解：完整体现被合并方的合并日前滚存留存收益，有助于充分揭示其盈利能力，并且在会计实务中也没有以留存收益弥补资本公积负数余额的先例。事实上，在编制合并日之前的合并资产负债表时，被合并方的实收资本和资本溢价等由权益性交易形成的股东权益项目将被并入合并资产负债表的“资本公积”项目，而这部分资本公积也可用于“恢复”被合并方留存收益，因而在实务中应当几乎不会出现被合并方留存收益不足以全部恢复的情况。

这一修改还有助于消除现行准则体系下同一控制下合并会计准则与合并报表准则之间就被合并方盈余公积恢复问题的矛盾。