浅议审计机关效益审计的发展

[审计局教科文处科学发展观学习体会]树立服务发展的理念：科学发展观的第一要义是发展。坚持科学发展观，其根本点是要用新的发展思路实现经济社会又好又快发展。审计工作必须以科学发展观为统领，坚持“依法审计，服...+阅读

内容提要：社会主义中国的审计制度对效益审计的规范分布在历年颁布的各种法律、法规、规章制度内，本文把它集中阐述，归结为中国的效益审计制度。制度化的效益审计显现出其特点：国家审计就是财政、财务收支审计，财政、财务收支审计要在真实、合法性审计的基础上实施效益审计。

关键词：效益审计制度广度深度我们可

以从理论，实务，制度三个不同角度来透视中国效益审计模式。在信息社会，理论、技术、经验等信息形态的成果，世界的也就是中国的，所以中国效益审计的特色只能在制度和实务方面体现。社会主义中国的审计制度从建立那天起，就把效益审计纳入了法制轨道，这是中国审计制度的特色，也是效益审计的中国特色。

中国审计制度的建立，始于1982年宪法颁布，依据宪法，国家相继制定并逐步完善了审计工作的专门法律、法规、规章，其中涉及效益审计行为规范的有：1985年国务院发的《国务院关于审计工作的暂行规定》；1988年国家颁布的《中华人民共和国审计条例》；1994年公布2006年修改的《中华人民共和国审计法》；1995年发布的《中央预算执行情况审计监督暂行办法》；1996年发布的《中华人民共和国国家审计基本准则》等38个审计规范中的16个规范；1997年发布的《中华人民共和国审计法实施条例》；1999年中共中央办公厅，国务院办公厅联合发布的《县级以下党政领导干部任期经济责任审计暂行规定》和《国有企业及国有控股企业领导人员任期经济责任审计暂行规定》；2000年审计署修订发布的《中华人民共和国国家审计基本准则》，《审计机关审计报告编审准则》；2001年发布的《审计机关国家建设项目审计准则》；2003年发布的《审计机关内部控制测评准则》，修订发布的《审计机关审计事项评价准则》；2004年发布的《审计机关审计项目质量控制办法（试行）》。

通过这些制度，逐步深入、具体的明确和法定化了效益审计的地位、定义、目标和内容。

一、效益性是国家审计制度化的审计目标。

宪法第九十一条，第一百零九条明确规定，国家设立审计机关职能是对各级政府的财政收支，对国家的财政金融机构和企业事业组织的财务收支，进行审计监督。这说明国家审计的对象是财政、财务收支。

新修定的《审计法》第一章较原审计法增加了一句“提高财政资金使用效益”，这说明新《审计法》特别强调了提高财政资金使用效益是国家审计的目标之一。

《审计法》第二条规定，审计机关对财政收支或者财务收支的真实，合法和效益依法进行审计监督，这说明财政、财务收支的效益是审计的内容之一。

据此，《中华人民共和国审计法实施条例》给出了国家审计最权威的定义：“审计是审计机关依法独立检查被审单位的会计凭证、会计账簿、会计报表以及其他与财政收支、财务收支有关的资料和资产，监督财政收支、财务收支真实、合法和效益的行为。”

我们认为，上述法律条文除明确规定了国家审计目标、财政财务收支审计的概念之外，也说明了国家审计、财政财务收支、效益审计三者之间的关系。

1. 国家审计就是财政、财务收支审计

审计理论一般把审计按目标或内容不同分为财政、财务收支审计，财经法纪审计，经济效益审计三大类，审计实务中有诸如预算执行审计，经济责任审计，建设项目预算（概算）执行情况审计，项目决策审计等等类别，但是从制度侧面看我国的国家审计，统称财政、财务收支审计，其他审计均属其子类。

2. 财政、财务收支审计实务中必须实施效益审计

进行财政、财务收支审计时，都要实施效益审计程序，审计的结果要对财政、财务收支的效益性予以反映、鉴证、分析、评价，提出建设性意见。这是法律赋予国家审计机关的权利和职责，具有强制性。因此，如果强调客观条件不成熟而不进行效益审计，就是国家审计机关或人员的不作为行为。

3.中国特色的效益审计

世界审计发展表明，效益审计是财务审计发展到一定阶段的产物，并要逐步取代财务审计的中心地位，在这个阶段上社会经济发展达到了一定水平，财务审计理论和实务趋于成熟，其作用产生了普遍的效果，例如，“市场经济运行规则趋于完善，财务会计活动也日愈规范化，财务活动中的违纪违规现象日趋减少”。就目前中国的经济和审计的发展水平来看，都还未达到这样的程度。但中国审计制度关于效益审计的设计，不走西方国家审计发展进程的老路，也不等待客观条件的成熟，而是充分利用世界审计发展的成果，结合中国国情建立了一套中国特色的效益审计模式，这种制度化的模式可概括为：在一个财政、财务收支审计项目中，结合起来实施真实性、合法性和效益性审计。这种模式的特点是在一个项目的实施中，完成审计200多年的发展进程，先进行真实、合法性审计，再利用核实后的会计、业务信息，进行效12全文查看益的反映、鉴证、评价、分析，寻找进一步提高效益的途径，这正是审计发展史的缩影。

二、经济性、效益性和效果性是效益审计制度化的内容

各国的效益审计内容都有差异，我国国家效益审计内容应包括哪些，目前仍有争论，但我国的审计制度却明确规定了效益审计的内容。1996年发布的《中国审计规范》就明确了效益包括经济效益，社会

效益和环境效益。例如《审计机关对国外贷款项目审计实施方法》第十三条规定：审计机关对国外贷款项目管理和资金使用效益进行审计监督的主要内容

（四）:项目竣工使用或运营的经济效益，社会效益，环境效益和外债偿还能力。修订完善后的《审计机关审计事项评价准则》（2001年实施）第八条说：效益性评价是指对被审单位的财政收支、财务收支及其经济活动的经济、效率、和效果的评价。经济性是指被审单位经济活动是否做到了节约；效益性是指经济活动的投入与产出之间的比率关系；效果是指经济活动是否达到了预期的目的。我国效益审计内容的制度既吸收了国际效益审计成果，又注入了符合我国国情的内涵。实质上，按这样界定的效益审计内容，我国现行重点实施的预算执行情况审计，建设项目预算或者概算执行情况审计，经济责任审计等，就名称含义讲，都是专项的效果审计。

三、效益审计标准运用的规范

我国政府效益审计的制度化还体现在对效益审计标准的规范化上。1996年发布的《审计机关审计事项评价准则》就对效益审计评价标准的运用做了规定。修正后的《审计机关审计事项评价准则》（2003年发布）第十四条规定，“对效益性的评价，审计机关应当首先就被审计单位经济活动的产生效益的实际情况做出说明，同时应当揭示与有关评价标准进行对照的结果。评价效益性时，评价标准可以使用预算或计划指标、历史指标，同行业先进指标等。评价时应当对有关评价标准选择依据和具体内容做出说明。”

先后发布的评价准则都指出，要在财政、财务收支真实性、合法性、的基础上对它们的效益进行反映，然后再选择标准进行评价。对评价标准的选择给了几个可供选项，但要求对评价标准的依据和具体内容作出解释。

效益审计的理论基础也是委托——代理的理论，效益是受托经济责任的一部分。在我国，当被审单位接受人大、政府和社会公众委托的，使用公共资源的效益责任时，必然有其内容和水平的考核目标。国家审计和机关是受委托、监督、反映、评价其效益责任履行情况，应主要以委托者的考核目标为依据。所以审计人员在实务中使用的经济效益审计标准，也主要在考核目标中“选择”。作为“通用准则”，只做出效益评价标准选择性的规范是合理的。

四、实施效益审计若干问题的思考

在我国当前，积极推进效益审计，是社会经济发展的客观需要，是审计制度赋予审计机关的一项重要职责，也是审计工作自身发展的规律和必然要求。我国审计机关二十五年来效益审计实践经验和理论研究成果表明，若按西方比较成熟的效益审计模式定位我国效益审计发展阶段的话，我国效益审计的确还处在起步阶段，还不具备大规模组织全面效益审计的条件，还面临许多困难，存在很多问题。但是我们不能照搬西方效益审计的理论来理解定位我们的效益审计（例，是独立的审计类别），也不能按西方效益审计模式来组织我们的效益审计（例，由独立的机构，专门的效益审计师，进行效益专项审计），对我们面临的困难，存在的问题和客观的条件，要从我国社会经济发展需要、制度的要求出发，创新地去认识它，排解它，走出一条顺利开展效益审计的新路。

1.效益审计的广度和深度问题

“还不能大规模展开全面的效益审计”这是近几年对我国效益审计现状的基本定位。这引导了我们对效益审计“规模”和“面”的思考。国家审计机关执行效益审计制度情况，可以从实施的广度和深度两方面来评价。

广度，泛指面上范围的大小，内容的多少，列入广度的审计事项无实施次序上的要求。如果把全部财政、财务收支审计项目作为应该实施效益审计的范围，那么效益审计的广度可用实施了效益审计程序的项目个数或比重来计量。

在一个审计项目上，效益的经济性、效益性和效果性等内容就构成效益审计的“面”，在此项目上，涉及到了几项内容的审计，就是该项目实施效益审计的广度。

效益的每项内容都有多种表现形成，例如，效率性就可能在产、供、销各环节上，人、财、物各要素上都有所表现，必须用多个平行的指标才能全面描述。在一项内容上，对部分还是全部表现实施了审计程序，也是效益审计的广度。

所以，广度是对效益审计实施规模的度量。

效益审计要对被审计单位财政、财务收支等经济活动进行综合、系统的审查、鉴别、分析、反映，评价其现状，挖掘潜力，提出改善管理，提高效益的建议，这些程序要在各效益事项上依次分布实施，而分析性程序在使用的方法上，认知的程度上，提供有效信息的价值上都有传统的和现代的，低级的和高级的，现象的和本质的，感性的和理性的等差别。在一个项目上效益审计实施了几步程序，分析性程序在使用方法和分析结果质量上的差别用深度来描述。

深度是对效益审计的质量或效果的度量。

利用广度概念，效益审计制度对规模的规范可表述为：效益审计要覆盖全部国家审计项目，在每个项目上对效益的经济性，效率性和效果性都要实施审计。对效益各项内容审计的广度，对效益审计的深度，制度都还未作具体规定，审计机关可以根据委托者的要求和自身条件来决定是否延伸广度，增加深度，可以选择一些项目，例如重点资金、重点工程、重点企业，集中审计资源，开展全面深入的效益审计。

所以我们认为，“全面地、逐步深入地开展效益审计”既是经济发展的客观需求，又是审计自身发展的需要，更是效益审计制度的规定。

2. 效益审计标准问题

效益审计的标准是近几年众多学者研究的课题，取得了一些对审计实务很有指导作用的成果，但它仍然是开展效益审计面临的最大困难。财政、财务收支真实、合法性的审计标准一般是法律、法规、规章制度，这些标准在全国、一个地区、一个行业的一段时期内都是相对统

一、稳定的，带有强制性的。效益审计的标准除了国家经济方针、政策、经济法规、经济理论等定性标准外，主要是一些定量标准，例如经济技术定额，业务标准，预算，计划和经济合同指标等。实务中一个定量标准有两部分组成，一是效益名称，反映效益的性质，它与效益审计中要反映、鉴证和评价的效益内容一一对应。二是效益标准的水平，赖以和该效益的实际水平进行对比作出判断。

另外，如前所述，受托者应该履行的经济效益责任，应是首选的、主要的经济效益审计标准，审计机关要面对各地区，各个层次，各个行业的委托者，委托给各地区，各层次，各行业的被审单位的，在不同时期要履行的效益责任。受到这样多维变数影响的效益审计标准，不可能有相对的统一性、稳定性，即使是在很短的时期内，很小的地域内，很细分的行业内，也不可能制定一套公认的、统一的、普遍使用的审计标准或标准体系。

在效益审计实务中，按审计人员选择决定的自由度大小，可把效益审计标准分为三类，第一类是通用的、相对统一稳定的、无选择性的标准，例如国家经济方针政策，经济规律，经济理论等。第二类委托者制定的，审计人员有受限制的选择性，例如：预算、计划和经济合同指标，经济技术定额，经济责任目标等。第三类完全由审计人员根据需要选择确定，例如：评价发展程度、趋势时，在本单位历史水平中选择确定；做深层次分析研究时，可利用分析性复核结果的理论值作为审计标准。这类标准选择的科学合理性，完全取决于审计人员的业务水平。事实上，效益审计实务中使用的审计标准，除第一类外，都是效益审计的对象（或内容）在另一场合下的表现形式，随着审计广度和深度的增加，相应要增加审计标准。使用第

一、二类审计标准对效益所做的评价、鉴证有较高的权威信、可靠性，审计风险较小；而使用第三类标准，只能分析被审单位效益状况，揭示管理漏洞，探索问题，查找原因，发现规律，挖掘潜力，为提出合理建议提供有说服力的依据，审计风险较大。

3、效益审计人才问题

《审计法》第十二条要求：“审计人员应当具备与其从事的审计工作相适应的专业知识和业务能力。”《审计机关审计人员职业道德准则》把这种职业胜任的能力提到职业道德的高度（第二条）。我国审计制度已经规定，审计机关审计人员“从事的审计工作”就是财政、财务收支审计工作，其中包含有效益审计，这就是说，制度要求的职业胜任能力包括了效益审计应具备的专业知识和业务能力。所以中国的审计模式决定了，每个审计人员都应该是既能胜任财政、财务收支真实、合法性审计，又能胜任效益审计的复合性人才。

从事效益审计工作的审计人员，应具备更广泛的知识，更高的技术和分析判断能力。理论上讲，我国审计人员的素质还不能符合这些条件，这是审计主观环境的不利因素，但是，出于以下几点考虑，我们认为，在我国审计的许多客观环境中，（例如，政治、经济、社会、法律、科学文化和国际环境）都存在大量效益审计赖以存在和促进发展的有利因素情况下，人才因素不是制约我国效益审计的关键因素。

1、对我国审计机关现有的审计队伍来说，效益审计理论和效益审计中使用的方法并不是陌生的、神秘的知识和技术。据有关部门调查，我国国家审计人员受过经济类专业教育，大专以上学历的约占90%，这些人都学习过经济效益的理论及与其关的管理和分析理论。稍加有针对性的培训和实务上的指导，就能完成最基本的效益审计程序。

2、我国的效益审计实务还处于起步阶段，真实性、合法性和效益性相结合的审计模式制度，有利于传统审计和效益审计的衔接，有利于审计人员无障碍地进入效益审计。现行效益审计制度并未对效益审计对象的广度和深度提出多么高的要求，鼓励重在普及，重在参与。效益审计最基本的审计程序是在真实、合法性审计的基础上，鉴证、反映效益的现有水平，和客观效益审计标准作对比，评价效益高低。当前我们的审计人员一般都能顺利实施这些程序。从适当目标、水平的效益审计开始起步，大胆实践，边干边学，在不断提高审计人员素质的同时，也推动效益审计向纵深方面发展，这应当是符合中国国情的效益审计人才策略。

3、我国的审计制度对审计人员继续教育和培训的规范，是保障效益审计人才资源的重要机制。《审计机关审计人员职业道德准则》第十条规定，“审计人员应当具有符合规定的学历，通过岗位任职资格考试，具备与从事的审计工作相适应的专业知识，职业技能和工作经验，并保持和提高职业胜任能力，不得从事不胜任的业务”。这是国家审计人员的道德底线，也是进入这个队伍的最低门槛。调查表明，市级以上审计机关基本上按此规定组建发展了自己的审计队伍。第十一条规定：“审计人员应当遵守审计机关的继续教育和培训制度，参加审计机关举办或者认可的继续教育、岗位培训活动，学习会计、审计、法律、经济等方面的新知识，掌握与从事工作相适应的计算机、外语等技能”。十二条规定：“审计人员参加继续教育，岗位培训，应当达到审计机关规定的时间和质量要求。”调查表明，绝大多数国家审计机关制定了继续教训和业务培训制度，94.3％的审计人员每年都接受与审计相关的业务和知识培训。即使从现在开始，完善继续教育培训机制，侧重效益审计业务和知识的教育和培训，学以致用，急用先学，也能为现行效益审计制度的实施提供智力保证。

有人说，我国实施的效益审计制度，对审计主体来说是“赶鸭子上架”，这正道出了该制度的又一特点：是在辩证唯物主义思想指导下，面对效益审计起步晚，发展水平低，压力大，困难多的情况，开创的效益审计发展之道。12全文查看内容提要：社会主义中国的审计制度对效益审计的规范分布在历年颁布的各种法律、法规、规章制度内，本文把它集中阐述，归结为中国的效益审计制度。制度化的效益审计显现出其特点：国家审计就是财政、财务收支审计，财政、财务收支审计要在真实、合法性审计的基础上实施效益审计。