国际趋同视角下我国油气会计准则的完善

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一、国际石油天然气会计的发展趋势2000年11月国际会计准则委员会(IASC)发布了一份《采掘行业问题报告》，该报告充分论证了建立国际通用准则的必要性，并在很多问题上给出了指导意见但并未给出详细论述。2011年1月国际会计准则理事会(IASB)发布第六号征求意见稿《矿产资源的勘探与评价》(ED6)，随后于2011年12月颁布了相应的国际财务报告准则(IFRS6)，这三个文件代表了国际油气会计研究的最新进展和发展趋势。

(一)以油藏及相关资产组合为减值测试基础《采掘行业问题报告》认为，国际会计准则第36号《资产减值》(IAS36)应不加修正地运用于采掘行业资产减值的会计处理;资本化勘探费用的减值应以探明和可能储量为基础加以评估;对那些产出不确定的递延勘探成本，不能运用减值测试。ED6在资产减值测试基础方面提出与IAS36不同的关于勘探与评价资产的现金产出单元这一创造性的概念。IFRS6取消了这一概念，把资产减值测试基础修正为和勘探与评价资产一起从持续使用产生现金流入的可认定的最小资产组合，并依据 IAS36计量、列报和披露减值损失，但另外说明在确定勘探和评价资产减值评估的层次时主体应确定一项会计政策，将勘探和评价资产分配到现金产出单元或单元组中，以便对这些资产进行减值评估。以地下油气藏和相关配套资产组成的现金产出单元和单元组作为减值测试基础已经成为理论研究的趋势。

(二)区分资产形态并引进公允价值作为油气资产后续计量属性ED6规定勘探与评价资产可以采用成本模式或重估价模式进行后续计量，随后IFRS6指出主体应根据资产的性质，将勘探和评价资产分为有形资产和无形资产两类，并一致地运用该分类。一些勘探和评价资产被作为无形资产如勘探权，而另一些被作为有形资产如运输工具和钻机。当无形资产的公允价值可参照活跃的市场合理确定时可以采用重估价模式计量，但有形资产的重估价模式并不需要这样的条件。

二、我国石油天然气会计准则的完善建议CAS27的颁布彰显了我国油气会计研究的巨大进步。然而CAS27及相关准则的一些规定依然与国际惯例有一定差异，比如允许直线摊销法的使用等。随着我国石油集团国际化经营的深入，油气会计国际趋同的需求日益迫切，笔者认为CAS27应从以下三个方面进行完善。

(一)增加资产减值迹象和具体计量模式关于油气资产减值应该从以下两个方面改进：1. 增加油气资产减值迹象。油气生产与一般工业生产大为不同，仅仅依据一般资产减值迹象来判断油气资产是否发生减值是不够的，但是CAS8《资产减值》和CAS27都没有油气资产特殊减值迹象的规定。对此我们可以参照IFRS6增加典型的减值迹象，比如主体在特定区域的勘探权将到期并且未预期续约等。2. 规范油气资产后续计量和减值测试方法。CAS8和CAS27没有就油气资产给出具体的后续计量模式，笔者认为可以采用IARS6的计量模式。即有形资产采取公允价值计量，无形资产的价值若可参照活跃的市场加以确定也可以公允价值计量，否则以历史成本计量。

(二)缩减直线法的应用范围油气田投资形成的资产价值取决于油气储量的规模和质量，不能以普通工业的长期资产摊销方法摊销，否则会使得油气资产的价值补偿脱离其耗减的实际。CAS27允许主体在直线法和产量法之间进行选择，但是直线法不符合配比原则，而且CAS27只对探明矿区权益的折耗做出了规范，没有涉及其他长期资产。对此，笔者认为应当按不同资产的价值补偿方式对油气资产计提折旧折耗，参考美国财务会计准则委员会第19号准则的规定，对资本化的探明矿区取得成本、井与相关设备成本使用产量法摊销;资本化的未探明矿区取得成本及在建工程科目累计的钻井成本，均不计算摊销。

(三)增加财务报告附注的补充信息披露CAS27规定：企业应当在附注中披露与石油天然气开采活动有关的下列信息：拥有国内和国外的油气储量年初、年末数据;当期在国内和国外发生的矿区权益的取得、油气勘探和油气开发各项支出的总额;探明矿区权益、井及相关设施的账面原值、累计折耗和减值准备累计金额及其计提方法;与油气开采活动相关的辅助设备及设施的账面原价，累计折旧和减值准备累计金额及其计提方法。只就石油天然气储量数量的揭示对我国是合适的，因为这种揭示不仅报告了石油天然气生产活动中的核心资产储量资产的数量，而且报告成本较低，既提高了信息的质量，又便于使用者的理解与应用。但是CAS27规定只区分国内和国外报告油气储量年初、年末数，则显得过于简单。笔者认为应当按地理分部、分探明已开发储量和探明未开发储量进行揭示，并要求揭示当期的产量。因为开发和运输偏远地区的石油天然气资源往往需要巨额的资本支出，按地理分部进行揭示可以反映储量的地理环境对其未来收益的影响。分探明已开发储量和探明未开发探明储量进行揭示是因为未开发探明储量的开发需要巨额的资本花费，同时还可以检测矿区权益折耗的正确性。随着国家能源战略的实施，油气会计必将成为会计理论研究的重点。CAS27的颁布使我国油气会计研究前进了一大步，但油气资产初始计量、资产减值、列报与披露等传统难题还是没有得到很好的解决，要真正实现油气会计的国际趋同还需要不懈的努力!国际趋同视角下我国油气会计准则的完善