商品价值系统会计核算论文

[资产组减值的会计核算论文]资产组减值的会计核算论文【1】【摘要】《企业会计准则第8号――资产减值》充分借鉴国际会计准则做法，首次引入了资产组、总部资产与资产组组合等概念，要求对于不能独立产生现...+阅读

商品价值系统会计核算论文【1】【摘要】2007年最新中国《企业会计准则第1号——存货》第十五条规定：“资产负债日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。”对于该准则的规定，笔者有不同见解。本文拟从市场经济价值规律作用过程和社会商品再生产过程中重新审视企业的商品价值运动、企业资产的不同性质与功能;再依据要素性资产与交易性资产的分类;研究提出资产分类计价的具体方法和商品价值系统的会计核算体系：包括要素性资产价值耗费、生产费用归集与生产商品成本三者之间的关系，“商品市价与成本配比计价方法”的计量属性，会计科目和会计帐户的设置，商品流转的会计分录，商品溢价/折价的核算，核算模式转换的调整与衔接，会计报表的结构调整与列报。【关键词】商品;价值;系统;会计;核算会计学是一门社会实践性科学，它的发展与创新必然“从社会实践中来”。我们只有在长期的社会经济活动和会计实践中，才能发现会计学术中存在的问题是非性、影响普遍性、信息扭曲误导性的主要矛盾;并根据社会经济内在固有的客观规律性，找到适合于它的哲学思想来指导;然后进行科学地思考与辩析、归纳与总结，从中发现会计对象的科学规律性、知识系统性。问渠哪得清如许，唯有源头活水来。本文基于马克思主义经济思想的启示，在“商品价值系统会计理论”①基础上，以工业企业为例，从市场经济价值规律作用过程和商品再生产过程中，重新审视商品价值运动、企业资产的不同性质与功能;再依据要素性资产和交易性资产的分类，研究提出适用的会计计价方法和商品价值系统的会计核算体系。这就是会计学“到社会实践中去”的课题。

一、商品价值运动与“商品价值系统会计理论”

（一）在价值规律作用过程和商品再生产过程中的商品价值运动

1、会计对象是市场经济价值规律作用和商品再生产过程的辩证统一一般教科书对会计对象的定义大多表述为：企业资金运动。这种表述存在两个问题：第一，在宏观上，没有反映会计活动赖以存在的社会经济环境或市场经济价值规律的支配作用;第二，在微观上，没有反映商品再生产过程中客观存在两种不同的资产形态（要素性资产与交易性资产）和两种不同的价值运动形式（产权价值与商品价值）。那么，又该如何对会计对象进行定义？笔者认为：一方面在全球经济一体化的市场条件下，必须遵循和充分体现市场经济价值规律的作用对经济管理与会计活动的客观要求;另一方面必须重新审视会计在企业商品再生产过程中的反映和控制职能。两者既互相联系、交互作用;又互相区别，相对独立。两者是辩证统一的关系。因而，在研究会计对象时不能顾此失彼，或含糊其词，需要统筹兼顾。为便于理解，我们以图表方式表述或许更为直观、系统（见图表一）。从图表一我们不难看出：商品再生产过程是一个360°整体系统的循环运动圈――即会计对象的圆运动。它说明企业生产要素的商品从市场中来，经过生产过程，新的商品又回到市场中去。它是多个矛盾范畴对立统一的集合体，是一个质量互变，否定之否定的运动过程。这里，笔者认为对会计对象进行客观、具体、准确、完整地表述应该是：会计主体――企业在市场经济价值规律作用下产权价值与商品价值的交互运动（“产权价值运动”不是本文研究对象，另文论述）。

2、市场经济价值规律作用过程中的商品价值运动市场经济价值规律是社会主义企业实行经济管理和经济核算的科学依据，会计核算与学术研究也不例外。任何企业的商品生产和商品流通都是在价值规律作用过程中实现的，同时也是价值规律作用的结果表现。会计学术研究理应遵循和充分体现价值规律的客观作用，主要表现在以下几方面：一是通过商品的“生产成本”指标，反映了价值规律通过市场价格机制对生产资料和劳动力在社会生产各部门及各企业之间的调节作用，具体表现为生产成本水平的高低，以及生产费用要素的结构调整上。二是通过商品的“市场价格”指标，反映了社会生产各部门及个别企业的商品价值是由生产商品的社会必要劳动时间和供求关系影响所决定的，而不是个别企业的劳动时间――生产成本决定的。两者的比较，势必会刺激商品生产者改进生产技术，提高劳动生产率和管理效率，有利于社会生产力的发展。三是在社会化商品生产竞争条件下，商品的“生产成本”与“市场价格”双重杠杆的合力作用象“筛子”一样会导致商品生产者两极分化，促进商品生产者在市场竞争中实现优胜劣汰。归根到底，价值规律的作用过程是实现社会资源的优化配置的过程，目标是提高经济效益和社会效益。因此，遵循和体现价值规律的作用是发展和创新财务会计学的不二法则。市场经济价值规律作用的过程体现在经济管理和会计学术研究中最根本的核心问题是：要及时反映企业生产商品有无潜在利润？反映企业未来的收益空间和潜在增长？而不能等到销售商品实现利润时盖棺定论，失去经济管理的时间、空间意义和初始良机。现代经济管理的思想是：未亏先防，重在预防，防微杜渐（去“亏损”的非良性机制），把握好商品价值运动的良性循环机制。而会计的职能和任务则是反映和控制商品价值运动的系统经济信息，及早预报或报告，为经济管理提供有效服务。

3、商品再生产自然过程中的商品价值运动诚如马克思所说：“产业资本循环过程从而资本主义生产最明显的特征之一就是：一方面，生产资本的形成要素必须来自商品市场，并且不断从这个市场得到更新，作为商品买进来。另一方面，劳动过程的产品则作为商品从劳动过程产生出来，并且不断作为商品重新卖出去。”③马克思的这段精辟阐述，从产业资本循环过程与商品价值运动过程的总体上为我们理解什么是会计对象、如何认识和分析传统会计学存在的问题、以及如何建立商品价值系统会计理论和方法体系，有着高屋建瓴重要思想和方法论的指导意义。从单个企业来看，商品是在生产过程中创造的，并在销售过程中出售的。这是商品再生产循环整体过程中的两个不同阶段：第一，在商品生产的准备阶段。各项生产要素（如：固定资产、原材料等）必须来自商品市场，把商品买进来。会计对买进来的生产要素的资产按其实际交易价格进行计价，说明是价值核算，体现了等价交换的原则。第二，新的商品从生产过程中产生出来，取得了独立商品形态。这个过程既是生产要素的资产价值通过使用耗费，转移并物化为商品成本的过程;同时也是商品价值及其增值（利润）的创造过程。说明会计活动既要核算生产商品成本;又要按商品能够卖出去的价格（现行市价）核算生产商品价值。二者不可偏废，必须同时并列地反映商品价值与成本的配比关系。第三，在商品销售的准备阶段。作为处在独立形态上的库存商品、发出商品，会计要把在生产过程中创造的商品价值与物化的商品成本结转过来，并持续以“商品市价与成本配比计价方法”进行资产的计价，辩证反映资产计价两方面的经济内容：一是反映按现行的市场价格计算的商品价值量;二是反映该商品价值量中必须补偿的成本水平。直到把商品卖出去，最终体现等价交换的原则。从商品再生产循环的整体过程中，我们不仅要看到作为买进来的商品（原材料、固定资产等）和生产出来准备卖出去的商品（库存商品、发出商品等）是不一样的。两者本质区别与实质性不同的地方，在于生产过程中劳动新创造价值的变化（如人工、利润等）;在于生产过程中资产的本质属性变化和功能互补转换;前者的功能作用是“化”，即化而升华;后者的功能作用是“变”，即售而变现。同时还反映了两者方向性的目标不同。另外，我们还要看到：①“买进来的商品”是用于或被“卖出去的商品”物化的一项资产要素，或一个价值要素。通过生产过程的物化，其资产价值转移并形成了“卖出去的商品”的成本要素。②“卖出去的商品”作为独立的商品形态，它的价值必须、也只能取决于现行市场交易该商品的价格来衡量;同时，还要为生产该商品的成本耗费提供必要的补偿尺度或标准。因此，研究资产分类和分类计价是摆在我们面前首当其冲的任务。

4、要素性资产和交易性资产的分类与计价（1）资产分类的观点和理由现行资产的分类（如流动资产、固定资产）不能反映人类社会从事商品生产和销售的目的性，资产分类的概念处于混沌和模糊状态。笔者提出对资产重新分类的观点和理由是：第一，人类任何社会活动都具有目的性。尤其是在市场经济条件下，人们从事生产与销售商品的活动更具目的性。生产商品是以创造商品价值及其利润为目的，并以耗费生产要素的价值即物化的商品成本为手段;销售商品是以实现商品价值及其利润为目的，并以销售收入补偿生产要素价值即物化的商品成本为手段。在现实经济活动中，既不存在只有手段而没有目的的生产活动，也不存在只有目的而没有手段的生产活动。由此可见，生产商品的目的与手段的辩证统一关系是资产分类的内在动因。第二，生产与销售商品活动的目标和条件。企业要实现生产商品和销售商品的目标活动，首先就必须具备一定的投资规模，必要的物质资源配备和经济技术条件;然后才能实现生产商品和销售商品的目标活动。如果不具备这些条件，生产和销售商品的目标活动就是一句空话。这里，既没有无条件的目标存在;也没有无目标的条件存在。这种目标与条件的辩证统一关系是资产分类的客观原因。第三，在企业商品再生产循环过程中，处在不同阶段和各种形态上的商品，作为资产的具体表现形式和经济内涵是不同的，每一项资产的配置和存在都有特定用途和目的性。具体地说，某一项资产的购置或存在，是作为生产经营要素（劳动对象、劳动资料）使用性的目的，还是作为直接交易性的目的。会计活动尤其要反映和揭示企业在资产购置时或资产存续期内是否具有直接交易的目的性。因此，资产是否具有直接交易的目的性是资产分类的标准。这里，笔者将资产分类为：要素性资产和交易性资产。（2）什么是要素性资产和交易性资产所谓要素性资产：是指企业以持有和使用为目的（而非直接出售的目的）而购置的各项生产要素和必要条件的资产。要素性资产包括：货币资金、原材料、固定资产、在产品、半成品等。“要素性资产”不具备现时的交易性，按其购买时（或取得时）的实际成交价值进行计价;随着生产经营活动的使用与耗费，其价值转化为生产商品成本或期间费用。所谓交易性资产：是指企业完成商品生产过程、或以直接交易为目的而购置的处于独立形态的各种商品和物质的资产。交易性资产包括：库存商品、发出商品、以及其它可供直接交易的物品。“交易性资产”不仅要具备直接交易性的目的，还要具备直接交易性的条件;并具有“价值与成本配比关系”的双重计价属性，按“商品市价与成本配比计价方法”进行计价。其最终目标是通过市场销售实现商品价值取得货币收入;并以销售收入补偿成本耗费。（3）要素性资产和交易性资产的辩证统一关系要素性资产和交易性资产是矛盾地统一于资产概念中，两者之间是互动辩证的关系，互相联系，互相作用于企业的商品再生产过程中。（4）区别资产性质，适用不同的资产计价方法“商品从市场中来，……，商品又到市场中去”;“把商品买进来，……，把商品卖出去”;“买”有买的价，“卖”有卖的价。如果把这几句话联系起来，看似简单而通俗的表述，却分别从市场和企业的视角为我们研究资产计价方法提供了有益的启示：第

一、指明了商品的来源与去向是不同的功能市场和细分市场;第

二、说明了买进来的商品计价与卖出去的商品计价的本质属性和取值标准是不同的，即买进来的商品（要素性资产）按取得时的“实际交易价值”计价;卖出去的商品（交易性资产）按“商品市价与成本配比计价方法”计价（见图表二）。区别两种资产的不同本质属性与适用计价方法的要点是：1）企业从市场买进要素性资产和卖出交易性资产都要体现等价交换原则。2）以生产过程为中心，要素性资产是在生产之前按买进的价值记帐反映了资产的价值。交易性资产是在生产过程之后、销售过程之前按现时出售商品的价格记帐反映资产的价值;并把在生产过程之中使用耗费（付出）的要素性资产价值转化为交易性资产的成本。因而，交易性资产计价的双重特征内涵是：既要看到过去的生产成本，又要看到未来的市场价值。3）不论是要素性资产和交易性资产，都是以“价值”方式进行资产计价。因而，对传统的“历史成本”计价方法，要以发展的观念作必要的扬弃。一是从理论认识或概念表述上，对要素性资产以购置时的实际成交价格记帐，是价值计价，而不是“历史成本”计价。这里需要正视两个问题：第一，成本的内涵是资产的耗费;第二，购置行为只是要素性资产内部不同形态项目之间的转换，而不是耗费的本质和现象。二是从会计的资产计价方法上，交易性资产按“商品市价与成本配比计价方法”记帐，是以价值为主体、成本为配比的计价方法，也是价值计价。这里，应该否定“历史成本”计价方法;但是，从商品价值的整体概念上，又不能否定“历史成本”作为资产价值的一个内在要素的客观存在，直到资产出售取得货币收入予以补偿为终结。（5）资产分类计价方法的圆运动我们再回到会计对象的圆运动中看，要素性资产按其实际成交的价值计价;交易性资产按“商品市价与成本配比计价方法”计价。这两种计价方法分别适用了商品“买”与“卖”两个方面的客观取值标准，也同时体现了商品等价交换的原则;更体现了商品价值是由生产商品的社会必要劳动时间决定的，价格是价值规律的表现形式――即商品价值的货币表现形式。因而，会计对不同性质的资产进行区别计价，是反映价值规律基本内容及其作用的基本表现形式。马克思说：“我们在计算时，在记账时，每时每刻都把商品转化为价值，抛开商品原材料和它们所具有的一切自然属性，只把它们当作交换价值登记下来”④。本文以工业企业为例，阐述交易性资产的计价方法和会计核算方法（对要素性资产计价暂不论及）。

5、现行会计核算与学术研究中的商品价值运动我们从现行会计报表“利润表”来认识“商品价值”概念。“利润表”是反映企业在一定时期内的收入实现及经营成果情况的报表，体现收入与成本的配比关系。具体来说就是反映销售环节的商品价值及其量、本、利的构成情况。从单一的销售环节看，它的配比关系是完整的;但它又不是整体意义上的“商品价值运动”，它只能反映通过商品等价交换已实现了的商品价值所取得的货币收入及其量、本、利的构成情况。（1）为什么说它又不是整体意义上的“商品价值运动”呢？我们看看传统会计的扭曲概念和错误信息就清楚了。1）传统会计对库存商品和发出商品是按历史成本计价。表现为“资产负债表”的内容是成本越高，其资产价值就越高？2）传统会计“利润表”反映的销售收入是由成本转化的，而不是商品价值转化的。无法体现市场经济价值规律的等价交换原则？3）传统“利润表”反映的销售商品收入不能与“资产负债表”的存货项目直接相对应，从报表中看不清楚销售商品是由什么资产或存货转化的？看不见“利润表”与“资产负债表”之间内在的必然联系？4）“商品具有使用价值与价值”。但传统会计否定了商品价值，而只有成本。等到收入实现反映价值的时候，它已经不再是商品了？5）不论是中国会计准则或国际会计准则，历来都是以孤立的标准或方法（历史成本、公允价值、成本与可变现净值孰低）计量资产？而社会经济活动的目的与手段、目标与条件的矛盾所决定的两类资产的客观存在，却说明一种方法不能解决不同属性资产的计价问题。这样，在销售环节之前的各环节（生产、库存、发货）的会计信息，既不符合“商品”的定义;也不符合“价值规律作用下的商品价值运动”的会计信息特征。因而，传统会计仅以历史成本计价是不科学的;但客观辩证地看，完全否定历史成本，不反映历史成本作为商品价值的一个要素，也不是科学的态度。（2）假如我们以销售环节的“收入与成本配比关系”，向后倒看三步：销售→发货→库存→生产。是否可以把“收入与成本配比关系”正确理解为“价值与成本配比关系”。触类旁通，把“价值与成本配比关系”前移并延伸到销售环节之前的各个环节。回答是肯定的，也是理所当然的。（3）综合上述分析，会计研究要有前瞻性的理论视角，要从学术的高度整体系统地看问题，由点到面，由表及里，由此及彼，运用“商品市价与成本配比计价方法”创新构造商品价值系统。具体构思为：①运用“商品市价与成本配比计价方法”评价生产商品价值;②运用“商品市价与成本配比计价方法”估价库存商品价值;③运用“商品市价与成本配比计价方法”估价发出商品价值;④运用“商品市价与成本配比计价方法”计价销售商品价值。

（二）商品价值系统会计核算的对象范围与会计等式商品价值系统会计理论的提出与构建，是在全球经济一体化的市场体系中，从市场经济价值规律作用过程和商品再生产自然过程的辩证统一关系中，考察企业商品价值运动的所得出的创新认识成果。旨在研究解决在企业资产分类的条件下，构建与之相适应的资产计价方法;成本核算与盈利结构模式;会计核算体系与财务列报等提供理论基础。所谓商品价值系统，就是对工业企业商品生产、库存、发货、销售各个环节的商品价值及其不同要素，进行具体价值形态的定义和文字描述;再运用系统论方法，把这样一个相互依存、相互作用的几个不同环节的商品价值及其要素构成，形成一个有机系统整体。并对这一有机系统整体中的各个环节之间的数量平衡关系和各个等级层次的结构关系进行分类表示;同时又从各个环节之间的关联性和系统整体性出发进行总体设计，使部分的功能服从于整体的最佳目标，反映市场经济价值规律作用的具体表现形式。将商品价值系统的构造如下（见图表三）：商品价值系统是一个整体系统平衡、结构严密有序的经济预报和报告系统，反映商品价值处在不同的时间和空间条件下绝对运动的循环路径，是企业的“动力目标追求机制与系统控制平衡机制的矛盾统一体”。商品流转各个环节之间的数量平衡关系和各环节内部的要素结构关系，表现为以下两组会计等式：

1、各个环节之间的平衡关系等式：实物量指标（或价值量指标）当期生产商品—当期销售商品=期末库存商品（包括发出商品）期初库存商品+当期生产商品=当期销售商品+期末库存商品（包括发出商品）

2、各环节内部的结构平衡关系等式：商品价值—商品成本=商品毛利

（三）商品价值系统会计核算的目标与原则商品价值系统会计核算，是以现行《企业会计准则――基本准则》为框架和基础，符合企业编制财务会计报告的目标;符合进行会计确认、计量和报告的基本假设和前提;符合会计信息的质量要求。是针对商品价值系统的整体构思与企业存在的交易性资产计价问题提出的创新体系。自然而然，该体系的提出与建立也有其自身的目标与原则：

1、充分披露信息，反映价值规律。价值规律是市场经济的灵魂。价值规律的作用支配和左右着所有从事商品生产和商品流通等企业的活动，尤其是会计活动。会计核算的目标和任务是在遵循、体现、反映价值规律的作用过程和结果中充分披露会计信息，为投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等提供服务。

2、合理计量资产，平衡配比关系。在企业再生产过程中，由于各项资产的具体表现形式和经济内涵是不同的，每一项资产的配置和存在都有特定的用途和目的性。本文将资产分类为要素性资产和交易性资产;并针对性的提出不同资产适用不同的计价方法。尤其是对交易性资产，在适用“商品市价与成本配比计价方法”时，要统筹兼顾“市场价格”与“生产成本”的配比和平衡关系。

3、买卖等价交换，谨慎体现权益。根据价值规律等价交换的原则，交易性资产是按“商品市价与成本配比计价方法”计价的，这里有商品的市场价值和生产成本的比较关系。在交易性资产按市场价值计价和报告时，与生产成本的差额自然就反映在所有者权益中。因而，对交易性资产中有待于实现的内在权益，采取了谨慎体现的原则。而不同于公允价值法，将资产的内在的、或潜在的权益提前作收益处理的极端方式。

4、只有经过交易，才能确认收益。企业交易性资产的存在，是实现资产买卖，或商品交易的前提和条件。只有经过市场的实际交易，企业才能确认收益实现。在资产状态下，持有资产的帐面价值与现行市场价格客观存在着资产溢价或折价现象。但是，只要资产没有经过交易，就不可以确认企业收益。这是谨慎性原则的最终体现。诚如上述，我们不仅提出了商品价值系统会计理论;还提出了与资产分类相适用的会计计价方法。这只是解决了理论和认识层面的问题;但仅有这些还是不够的。如果没有正确的整体的会计核算方法体系的话，那都是空谈。下面，我们将以商品价值系统会计理论为基础，把资产分类计价方法运用于会计核算，重点阐述会计核算的方法体系。

二、商品价值系统会计核算技术与方法

（一）要素性资产耗费、生产费用和生产商品成本之间的三者关系在阐述商品价值系统会计核算方法体系之前，我们首先需要了解要素性资产价值耗费与生产费用归集、生产商品成本形成的过程。生产费用支出和生产商品成本核算不是本文研究的对象，本文只是将“生产商品成本”作为“生产商品价值”的一个要素，考察要素性资产价值的耗费是生产费用支出与生产商品成本形成的渊源，了解生产费用归集和生产商品成本形成之间的关系。工业企业商品的生产过程既是要素性资产价值和各项费用的耗费过程，同时也是生产商品成本的形成过程。一定时期要素性资产耗费的价值和各项生产费用并不一定都形成同期的生产商品成本，而一定时期的商品生产成本必定是同期要素性资产使用而耗费的价值和各项生产费用有机构成的。这就决定了要素性资产价值的耗费与生产费用、生产商品成本是互相联系又互相区别的几个不同概念。为系统反映在生产过程中各项生产要素的分配与生产商品成本形成的具体情况，直观认识和理解各项生产要素与生产商品成本形成的相互关系，特设计“生产费用与生产商品成本表”⑤（见图表四）。商品从生产过程中产生出来，就具有了使用价值和价值;商品是使用价值和价值的矛盾统一体。这个矛盾统一体所具有的经济内涵是：企业生产商品就必然会发生各项要素性资产价值的耗费，如原材料、燃料的耗费、固定资产磨损的折旧费等。企业在一定时期内发生的，用货币表现的各种生产耗费称为生产费用。这些费用最终都要归集、分配到一定种类的生产商品上去，从而形成各种商品的生产成本。我们在考察生产商品过程的时候，不仅要了解生产商品的实物量，还要了解生产商品的价值量;不仅要了解生产商品的单位价值量和总价值量，还要了解生产商品的单位成本和总成本。通过该表的归集与分配，可以反映以下三个方面的数据（具体过程省略）：一是左列指标，反映企业各项生产费用要素支出的实际构成情况。二是横列指标，反映生产商品成本合计及其成本项目的实际构成情况。三是横列指标，反映期间费用（营业、管理、财务费用）的实际构成情况。

（二）“商品市价和成本配比计价方法”的内涵与计量属性如前所述，传统会计对库存商品和发出商品是核算其历史成本的。对于这类交易性资产以历史成本计价所造成的概念上的模糊性和会计信息的似是而非性，已在“商品价值系统会计理论”一文中作过周详的阐述。这里以工业企业为例，就库存商品和发出商品等交易性资产提出“商品市价和成本配比计价方法”。“商品市价和成本配比计价方法”是反映市场经济价值规律作用双重杠杆的计量法则。就象“人靠两条腿走路”一样，有先有后，并在运动中保持整体平衡和协调有序的运行机制。“继往开来”是对交易性资产按“商品市价与成本配比计价方法”计价最好的形象表