关于政府会计改革的调研报告

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政府会计是公共财政管理的重要内容。政府会计改革是健全公共财政的重大举措。随着政府在经济全球化中责任的加强，作为反映政府收支活动、财务状况及评价其业绩重要依据的政府会计，日益受到各国政府的重视。国际上普遍加强了对政府会计管理的研究，关注着政府会计的改革与发展。为了了解掌握国际上这一动态，推进我国政府会计的管理与改革，根据我部外

事计划，2004年10月，财政部国库司组团访问了爱尔兰、西班牙，对两国的政府会计管理与改革情况进行了考察。考察期间，考察团分别与两国财政部、审计署的高级官员进行了会谈，会见了爱尔兰国家财政部第二国务部长、审计总署总审计长，西班牙财政部国务部长及西班牙加泰罗大区财政委员会主席。考察团听取了爱尔兰、西班牙财政、审计等相关部门关于政府会计管理与改革情况的介绍，并与对方就国际上政府会计改革的发展趋势及热点、难点问题进行了比较深入的探讨交流。本文在两国考察的基础上，对国际上政府会计的改革和发展进行了研究分析，提出了我国政府会计改革的建议。

一、政府会计改革及其发展趋势和特点

适应社会公共管理的需要和经济全球化的要求，在有关国际组织的积极推动下，政府会计改革不同程度上引起各国政府的关注，日益成为国际上公共财政管理的热点问题。

（一）关于政府会计的内涵

政府会计是国际上通行的称谓。所谓政府会计，是指反映、核算和监督政府单位及其构成实体（以下统称为政府单位）在使用财政资金和公共资源过程中财务收支活动的会计管理体系。政府会计是把所有政府单位及政府构成实体作为一个履行受托责任（受纳税人委托）整体，即财务报告主体来看待，可以全面、系统地反映其预算执行情况、资金运用活动、财务管理业绩，是政府推进科学民主决策，实施正确的财政政策和宏观调控的信息基础。

政府会计内容包括三部分：概括起来可称为“一项制度，两个体系”即：政府会计准则体系、政府会计制度体系和政府财务报告制度。政府会计有三个特征：一是政府单位执行统一规范的政府会计准则和会计制度。这就是说，无论是政府的行政部门、非行政部门或是其构成实体等，执行的准则和制度是统一的，不是分类的（比如，我国预算会计就是分类的，包括总预算会计、行政单位会计、事业单位会计、基本建设会计等）。另外，所有政府单位使用的政府性资金和管理的政府性资产，所有的政府活动形成的财政资源和财政责任，都要纳入政府会计的核算和管理。二是实行政府财务报告制度。政府财务报告制度全面、系统地反映财政预算执行和政府单位的财务活动及财务状况，综合披露政府及政府单位的资产、负债和净资产的真实信息。三是提供科学有效的政府会计信息。政府会计全面、系统、准确地反映政府资产负债状况、政府预算执行情况及政府的种类经济活动状况，这些科学有效的信息有利于立法机关对政府的监督，有利于强化政府的会计责任，有利于政府自身的科学民主决策，有利于推进宏观经济管理。

爱尔兰、西班牙的政府会计管理情况，也在不同程度上反映了上述特点。这两个国家均制定了统一的政府会计准则制度，力求全面、系统地反映政府的收支活动以及政府的资产负债状况。爱尔兰财政部代表政府发布《年度财政决算报告》，政府单位则发布《年度财务报告》。西班牙政府发布综合性的《政府年度财务报告》。另外，国际上率先进行政府会计改革并取得成效的有新西兰、澳大利亚、美国、英国等20多个国家，这些国家的政府会计改革及其基本内容也体现了上述政府会计的特征。

（二）关于政府会计改革的发展趋势及目标取向

政府会计改革，起因于20世纪70年代初以来世界经济一体化进程，始于20世纪80年代，目前成为国际上改进和完善公共财政管理，提高政府运行效率，增加财政透明度，提高财政信息质量的推动力量。

---政府会计改革的国际化趋势。20世纪80年代开始，特别是90年代以来，政府会计改革国际化趋势越来越明显。改革的动因主要为以下几点：一是适应经济全球化日益发展的要求，特别是国际贸易迅猛发展、国际间投资活动日益活跃，促进了政府会计服务的国际化演变。二是适应社会公共管理的要求，随着市场经济与政治民主的深入发展，立法机构、社会团体、普通民众以及政府机构自身都对政府会计提出了新要求。比如，爱尔兰政府会计基础为收付实现制，但近年又在政府会计规定蓝皮书中明确指出，随着政府部门责任的扩大，现有会计体系已不足以满足公共财政管理的需要，不能及时提供相关财务会计信息，不能更好地反映政府的受托责任，不能在使用资源时更好地提高资金的使用效益。因此，根据爱尔兰财政部、总审计长组成的联合工作小组的建议，已对现有政府会计体系做出必要的改变。又比如，西班牙在20世纪70-80年代因政治革命的发生和政治民主的发展，随着《总预算法案》的实施，政府会计进行了一个比较剧烈的变革过程，形成了以权责发生制为基础的政府会计制度。三是国家宏观经济管理的要求，20世纪80年代，西方国家为了控制因应对经济危机而出现的高额财政赤字和公债规模，为了提高政府资产负债的透明度、避免出现重大的财政风险而对政府会计提出改革的要求。比如， 20世纪70年代-80年代，新西兰政府经历持续的扩张性财政政策造成巨额财政赤字后（

1998年底，新西兰政府净负债占gdp比重达50%），通过财政法案，改革政府会计，放弃收付实现制，采用权责发生制。随后，又分别通过政府财务报告法案、财政责任法案，实行了全面的政府会计改革。四是有关国际组织的积极倡议和大力推动，特别是国际会计师联合会及其公共准则委员会、国际货币基金组织、经合组织和世界银行等国际组织的积极倡导。

---政府会计改革的目标取向。从总体上来讲，国际上政府会计改革的目标取向是建立以不同程度的权责发生制为基础，以统一规范的政府会计准则、会计制度和政府财务报告为主要内容，全面反映政府收支活动和资产负债信息的现代政府会计体系。需要说明的是，目标取向基本相同，但各国政府采取的改革方式、内容、程度以及改革的步骤各不相同。因为各国情况不同，有的采用比较剧烈的方式，有的采用温和的方式，有的则只是对原来的模式进行改进。但无论采用何种方式，政府会计改革目的非常清楚，就是能够全面或者是比较全面地反映政府财务会计信息，增加财政透明度，明确政府责任。比如，爱尔兰虽然没有改变收付现实制会计基础，但其政府部门财务报告及有关会计报表增加了权责制信息，同时致力于建设现代化的政府财务管理信息系统，全方位地管理政府会计信息、资源信息以及政府业绩信息。另外，爱尔兰地方政府及中央对地方专项拨款则以权责制作为会计基础，该国政府环境与地方部为此发布了地方政府会计准则等相关管理制度。而西班牙则采取了比较彻底的方式，1994年政府会计科目表发布后，1995年1月1日开始采用权责发生制，其《政府年度财务报告》就是以权责发生制为基础编制的。

---政府会计改革的共同特点。各国政府会计改革不尽相同，但也有一些共同特点。一是采取适宜本国国情的改革方式。虽然目标取向相同，但不同的国家根据本国的实际情形，采取了不同的改革方式。比如，在会计基础方面，有的仍然没有改变收付实现制的会计基础，有的则放弃了收付实现制，引入了权责发生制。在引入权责发生制方面，各国也不尽相同，有的实行全面的权责发生制，有的则采用修正的权责发生制，有的中央政府没有实行而地方政府实行权责发生制，等等。原因就是各国政府依据本国的国情而改革。爱尔兰和西班牙两个国家就是很好的例证。爱尔兰中央政府会计以收付实现制为基础，会计报表则增加相关权责制信息，地方政府会计以权责发生制为基础。西班牙则改革了收付实现制，实行权责发生制为基础的政府会计，比较全面地引入了权责发生制。二是各国高度重视政府会计改革。爱尔兰的《财政与审计法案》、西班牙的《总预算法案》等法律，对政府会计的职能、作用及采用的会计记账基础等方面作了明确的规定，为推行政府会计改革提供有力的法律支持。同时，适应公共管理需要而对政府会计不断改进完善。另外，以新西兰、英国和美国为代表率先进行政府会计改革的国家，也都是通过一定的立法形式，保障改革的推进。三是建立现代政府会计信息管理系统。利用现代信息网络技术，建设先进的政府会计信息系统，既是政府会计改革的技术支撑，又是提供科学有效信息的平台。大多进行政府会计改革的国家都建设这样的系统。比如，爱尔兰财政部建成了“管理信息网络系统”，用于加强政府会计信息管理，并在《公共服务管理法》中对系统建设做出明确规定。四是政府会计改革取得了明显的成效。主要表现为：（1）强化了财政风险的控制和政府责任。比如加拿大，经过十多年改革，联邦财政摆脱了长期收不抵支的财政困境，1997-1988财政年度，实现了财政收支平衡并出现结余，结束了连续20多年财政赤字的历史。新西兰经过改革，实行了新的政府会计制度，政府财务收支活动透明化、信息公开化，控制了财政赤字，成效明显。（2）提高了政府机构管理效率。（3）统一了政府会计准则和会计制度，全面反映了政府债权债务状况。

二、政府会计改革的难点及原因分析

虽然政府会计改革国际化趋势日益发展，但进度并不平衡,改革比较彻底的仅为部分发达的市场经济国家,原因主要是政府会计改革涉及方方面面利益关系，政策性、专业性和技术性很强，推进改革又是一项庞杂的系统工程,因此,应当对这项改革的难度保持清醒的认识。

（一）关于对改革的思想认识问题

政府会计改革涉及方方面面，各方对此认识难以相同。站在不同的立场上，有的认为不应对原有制度做出修修补补，要进行根本性改革，从而一步到位，比如，从收付实现制直接过渡到权责发生制。有的认为，应当保持政府会计的稳定性，能不调整就不作调整，即便调整，最好对原有制度做些微调，以免可能会出现不可预见的风险，对社会造成冲击。大多数人则认为，适应管理需要，改革是必要的，但要结合国情，循序渐进，分步骤、分阶段进行。爱尔兰政府对这项改革的态度很能说明问题。考察中该国中央政府官员反映,他们先要做的是“试一试（政府会计改革）水的深浅”，看一看到底怎么样。爱尔兰政府的这种想法具有一定的普遍性。这种思想认识上的问题，是制约改革的一个重要因素。

（二）关于改革的政治决策问题

政治决策是政府会计改革最为重大的问题。政府会计本身属于财政业务范畴，但政府会计改革却涉及立法、行政、非政府实体以及公众等诸多对象，同时涉及政治、经济、社会等方方面面，处理不慎，不仅改革夭折，而且触发其他严重问题。比如，采用不同的会计记账基础，政府财务报告反映出不同的信息，有关重要信息如政府隐性债务、养老金计提等问题比较敏感，直接涉及立法与行政之间、政党与政党之间、政府与工会之间、政府与民众之间的关系，处理不好，会引起严重的后果。另外，改革方案的设计是否科学，推行改革的相关措施是否到位，改革的具体操作是否顺利等等，类似这样的问题处理不好，可能会导致政府账务处理的混乱。这些风险和问题，将对政治决策产生重大影响，这也是各国政府对政府会计改革持慎重态度的主要原因。西班牙政府会计改革经历的三个阶段，与该国民主政治发展的不同时期密切相关。

（三）关于用款部门的阻力问题

政府会计改革不可避免地会遇到用款部门的阻力。主要原因：一是改革可能触及用款部门的既得利益，比如政府会计财务报告全面披露用款部门的债权债务关系，用款部门便不能隐藏其不当利益。二是改革初期可能使用款部门不适应。用款部门长期习惯了传统的会计管理模式，一旦加以改变，需要重新培训、学习和一个时期的适应。

（四）关于引入权责发生制问题

权责发生制是政府会计改革的一项制度安排。引入权责发生制，是政府会计改革面对的一个既不能回避，又不能越过的难题。问题不在于是否引入权责发生制，而在于多大程度上引入，如何稳妥地处理收付实现制向权责发生制过渡，或者如何处理好权责发生制与收付实现制的有机结合。虽然国际会计师联合会部门公共委员会、国际货币基金组织等国际组织积极倡导引入权责发生制，但是全面引进或是局部引进，许多国家对此相当慎重。考察中，爱尔兰政府对此问题明显存有疑虑，认为引入权责制，不知道会发生什么问题，所以先要“试试水的深浅”。有的国家在引入权责制方面取得了成效，但也带来了问题。比较典型的是澳大利亚，该国不但在政府会计改革中，而且在预算编制上全面地引进了权责发生制，结果出现的问题是：忽视了现金交易信息在政府管理中的重要作用，影响了政府通过财政政策实施宏观调控的信息需求。后来，澳大利亚又对此进行重新调整。

（五）关于重大会计事项处理问题

政府会计改革将实行新的会计政策，会对有关重大会计事项做出规定，这种重大事项的规定或处理会产生重大影响。比如，对于政府隐性债务、养老金，如果采用权责发生制，则在会计当期予以反映，会计报告会显示政府债务和养老金数量增加，可能会使政府财政赤字明显加大，从而可能会引发相当的争议。对重大会计事项如何设计，不单是政府会计改革的一个技术问题，更重要的是一个政治问题。

（六）关于改革的策略问题

政府会计改革变革了原有的会计体制和会计制度，这是一项新的制度安排。这项新的制度安排，既涉及到政治问题，又涉及到专业及技术问题；既是政府机构的改革，又涉及到立法机构、社会团体和一般民众。在科学设计改革方案的基础上，必须高度重视研究好改革的策略问题，研究如何正确处理借鉴国际经验与尊重本国国情的关系、正确处理目标模式与分阶段实施的关系。

（七）关于政府会计人才素质问题

政府会计改革的制度安排和实务操作需要一支与之相匹配的会计人才队伍。人才队伍建设是政府会计改革的关键，也是改革的难点。考察中，爱尔兰、西班牙政府明确提出这一点。西班牙政府官员认为，推行政府会计改革必须培养相应的人才，要组织培训好相关人员，要使具体的操作人员熟悉并会运用新的会计制度。

（八）关于政府会计信息系统的建设问题

信息系统是政府会计改革的重要环节。推进政府会计改革需要信息系统作为技术支撑。

尽管存在上述难点，西班牙等20多个国家仍然进行了比较全面的政府会计改革,而大多数国家高度关注这些动向，虽然也进行了不同程度的改革，但只是对原有会计体系的改进调整,没有作根本的变革。不少国家对引入权责发生制持观望态度，主要是担心可能产生不可预知的后果。

三、对我国政府会计改革的有关建议

根据对爱尔兰、西班牙政府会计管理与改革的情况的考察和目前国际上这方面的发展动态及趋势，针对我国政府会计管理与改革的状况，我们有以下启示和建议：

（一）切实加强和完善我国政府会计管理

我国的政府会计以预算会计制度体系的形式存在，包括财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计和国有建设单位会计，以及参与预算执行的国库会计和收入征解会计等。现行预算会计制度于1998年实施了较大改革，为搞好财政管理发挥了积极作用。但从总体上看，我国现行的预算会计制度还不能很好适应政府职能转变、财政管理改革和建立社会主义市场经济公共财政框架的要求。面临的主要问题包括：一是缺乏统一规范的会计准则体系和会计制度体系。我国现行的预算会计制度的各部分之间相互交叉、冲突，不仅不能将所有的政府单位作为一个整体管理，而且不能完整、准确、及时地核算反映政府性资金和资源的运行状况。二是缺乏较高层次的法律依据，与财政预算管理应当具备的法律地位和法律约束力要求不相适应。三是实行收付实现制的局限性越来越明显。会计信息难以全面、准确地反映政府财政能力和财政责任，不利于有效披露和防范财政风险、实施高效的财政管理。四是缺乏统一完备的政府财务报告制度。没有完整反映政府财政财务状况的财务报告。行政、事业单位会计虽有财务决算，但由于缺乏规范的政府会计准则和制度体系，因此难以形成系统、完整的财务信息。

因此，无论是从目前的财政管理要求，还是从财政管理的改革与发展要求看，都应当切实加强和完善我国政府会计的管理。

（二）加快研究我国政府会计改革

政府会计改革正在受到越来越多的国家关注，许多国家的改革已取得了成功。美国等国家按照权责发生制政府会计编制政府年度综合财务报告已进行了8年，并在不断深化和完善。因此，加快我国政府会计改革的研究，是推进我国财政管理步入国际先进水平的重要方面。根据这次考察了解的情况和所掌握的国际上这方面的经验，我国政府会计改革应当着重研究以下三个方面问题：

1．关于政府会计改革的原则。政府会计作为公共财政的重要内容，目的是更好地反映市场经济条件下政府的功能、责任和资源。但同时，进行这项改革又是一项政策性、技术性强，涉及面广的工作，必须积极慎重。因此，我们考虑应当坚持以下指导思想和原则：一是坚持先进性。以我国实际情况为基础，借鉴国际先进经验，致力于建立具有中国特色的、先进的政府会计体系。二是坚持实用性，为财政服务，满足我国社会主义市场经济条件下公共财政管理功能的需要。三是坚持继承与创新原则。对现行制度中合理、适用的内容应当保留、调整，注重历史，对整个政府会计体系作根本性改革，强调创新和提高。四是坚持渐进性原则。政府会计准则和制度的制定和实施，采取由简到繁，逐步建立和完善我国政府会计准则体系和政府会计制度体系。

2．关于我国政府会计改革的基本框架。按照上述指导思想和原则，我国政府会计改革的基本框架确定为：按照建立社会主义市场经济公共财政框架的要求，建立规范、统一的政府会计准则体系；根据政府会计准则体系确定的原则，建立政府会计制度体系；以政府会计准则和政府会计制度为基础，建立政府综合年度财务报告制度，编制发布政府综合年度财务报告，即“两个体系、一项制度”。重点应当研究好以下内容：一是科学界定我国政府单位的范围，研究对具有政府功能的单位实行统一规范化的准则管理。二是在科学规范和界定政府单位范围的基础上，设计由政府单位执行的、统一规范的会计准则体系。三是在建立政府会计准则的同时，建立政府会计制度体系，设计适应政府会计准则体系的政府会计科目表。四是按照上述两项制度的要求，研究设计我国政府综合年度财务报告制度。五是研究提出改革的配套措施，包括建立政府会计信息管理系统、政府会计人才的培训、与其他财政重大改革的衔接。为此，应当抓紧研究制定我国政府会计改革的实施方案，将改革的指导思想和原则、总体框架、改革内容、配套措施、实施步骤等形成规划，有计划、有步骤、有协调地推进这项系统工程。

3．关于如何引入权责发生制的问题。这是政府会计改革面临的一个基本问题。为了建立我国政府会计准则体系、政府会计制度体系和实行政府财务报告制度，结合国际上在这方面的经验和教训，我国政府会计核算基础总体上应当考虑实行修正的权责发生制。具体做法是结合我国财政管理的政策取向和具体情况，积极稳妥地改革政府会计的核算基础，与政府会计准则的制定和发展步伐相适应，分部分、分步骤地实行权责发生制。

（三）加快我国政府会计改革的人才培养

推行政府会计改革，需要相应的人才，这一点对于我国来说尤为迫切，因为预算会计的管理现状决定了我国政府会计人才的短缺。未雨绸缪，适应改革要求，应当高度重视我国政府会计人才的培养。政府会计改革方面的人才可以分为三个层次：第一层次是制定政策制度的人员，主要在财政部门；第二层次是推行政策制度的人员，主要在政府主管部门；第三层次是具体操作的人员，主要在预算单位。三个层次中，第一层次最为重要，因为它既是制定高质量会计准则和会计制度的关键，又是培训第

二、三层次的基础力量。可以考虑从现在开始有计划、有步骤地加强政府会计人才的培养。

（四）建立我国政府会计信息管理系统

作为政府会计改革的技术支撑，信息管理系统不可或缺。就我国而言，不必另行建设，可以在国库集中收付（已包括会计财务处理）系统基础上，预留接口，拓宽功能，改进整合，形成国库集中收付、政府会计以及政府采购、国债发行等管理一体化的财政国库管理信息系统。