浅谈残疾人就业即征即退增值税应免征企业所得税

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当前，2008年度企业所得税汇算清缴工作正在全国各地有序进行。尽管企业所得税汇缴工作已开展多年，无论是税务部门还是企业都积累了一定经验，但由于2008年是新企业所得税法正式实施的第一年，与之相配套的政策性问题还未能完全出台，因此基层在开展汇缴工作时仍有不少困惑。尤其是促进残疾人就业的即征即退增值税是否应征收企业所得额的问题，上级在

所得税法的解读和实施中以及本次所得税汇缴的布置工作中均未予明确，各地在执行时理解不一，反响较大。而其中矛盾的焦点在于：《财政部国家税务总局关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》(财税[2007]92号)第二条第二款中“增值税退税或营业税减税收入，免征企业所得税”的规定，在新企业所得税法实施后是否仍应执行？综合相关文件及基层实际，笔者认为：企业取得的即征即退增值税应免征企业所得税，财税[2007]92号文的相关规定至今仍应有效。理由如下：

一、从文件颁布施行的时间上看，财税[2007]92号文(以下通称92号文)仍应有效

92号文于2007年6月15日发布，自2007年7月1日起施行(外商投资企业适用该通知第二条的规定自2008年1月1日起施行)；而《中华人民共和国企业所得税法》公布于2007年3月6日，自2008年1月1日起施行。从时间的先后顺序上，可以得出以下几点结论：

第一，92号文出台于企业所得税法公布之后，其立法宗旨及具体的文件规定应当符合所得税法的政策框架；

第二，作为一个未明确为过渡性政策的部门规章，有效期不应只有6个月，应保持政策的延续性，避免企业对税收政策产生朝令夕改的误解；

第三，纵观企业所得税法实施后的各项文件规定，至今上级并未明确认定该文件或该项规定已废止。

二、从该项收入的性质上看，应纳入“国务院规定的其他不征税收入”

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十六第三款，以及财政部、国家税务总局《关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》([2008]第151号)第一条第二款的相关规定，《中华人民共和国企业所得税法》第七条第三款所称国务院规定的其他不征税收入，应当同时具备规定专项用途和经国务院批准两个要件。作为促进残疾人就业的税收政策文件，由财政部、国家税务总局制订、并商民政部、中国残疾人联合会同意后出台的财税[2007]92号文经过了国务院同意这一点已毋庸置疑。但由于92文中对即征即退增值税的用途并未做明确规定，因此这也是持该项即征即退增值税应当征收企业所得税观点的关键依据。

但从历史的角度出发，促进残疾人就业的政策源自原社会福利企业的增值税优惠政策，而且在实际操作层面，对该类企业仍比照原福利企业的相关做法进行管理。因此，民政部、国家计委、财政部、劳动部、物资部、国家工商行政管理局、中国残疾人联合会《社会福利企业管理暂行办法》(民福发[1990]21号)仍具备一定的参考性。根据该办法第三十七条第一款的规定，社会福利企业的税收减免金必须由企业单独列账，专项管理，民政、税务、财政部门共同监督；第二款也规定，减免税金要用于企业技术改造、扩大再生产、补充流动资金、职工集体福利，其具体比例由各地自定。而在92号文第十一条的规定中，民福发[1990]21号文并未被列入废止文件范围。

同时，根据92号文的规定，享受即征即退增值税优惠政策的企业必须：依法与安置的每位残疾人签订了一年以上(含一年)的劳动合同或服务协议，安置的每位残疾人在单位实际上岗工作，月平均实际安置的残疾人占单位在职职工总数的比例应高于25%(含25%)、且实际安置的残疾人人数多于10人(含10人)，为安置的每位残疾人按月足额缴纳单位所在区县人民政府根据国家政策规定的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险和工伤保险等社会保险，通过银行等金融机构向安置的每位残疾人实际支付不低于单位所在区县适用的经省级人民政府批准的最低工资标准的工资，并配备安置残疾人上岗工作的基本设施。为此，企业须付出相应的成本费用，而其绝大多数来源只能是企业所享受的税收优惠政策。因此，从弥补安置残疾人就业所需付出的成本费用角度，应视同相关即征即退增值税具备相应的专项用途。

三、与其他相关文件相佐证，92号文仍应具有法律效力

根据《财政部、国家税务总局关于执行〈企业会计准则〉有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2007]第80号)第二条规定：企业按照国务院财政、税务主管部门有关文件规定，实际收到具有专门用途的先征后返所得税税款，按照会计准则规定应计入取得当期的利润总额，暂不计入取得当期的应纳税所得额。92号文所述的即征即退增值税应属该文件规定范畴。

此外，《中华人民共和国企业所得税法》第三十12全文查看条第二款，以及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十六条，均对安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资加计扣除等做出了明确规定。92号文第二条第一款的规定与此也是一脉相承，说明92号文在新所得税法实施后仍然是有效的。

根据《国家税务总局关于做好2008年度企业所得税汇算清缴工作的通知》(国税函[2009]第

055号)第三条的相关规定，对新税法实施以前财政部、国家税务总局发布的企业所得税有关管理性、程序性文件，凡不违背新税法规定原则，在没有制定新的规定前，可以继续参照执行。因此，在新税法以及新税法实施后发布的相关规章、规范性文件未对92号文第二条第二款中“增值税退税或营业税减税收入，免征企业所得税”的规定予以废止的情况下，92号文仍应适用本次汇算清缴工作

四、从政策效应看，促进残疾人就业的主旨不能削弱

92号文的出台，其目的是为了保障残疾人合法权益、改善残疾人的生存环境和生活条件、促进地方经济发展、维护社会稳定，鼓励全社会、尤其是具备条件的合法企业，充分利用税收优惠政策的引导，为促进残疾人就业创造良好的条件，从而为构建社会主义和谐社会承担更多的社会责任。如果对企业因此而享受的增值税即征即退税款再征收企业所得额，势必将使促进残疾人就业的增值税优惠政策大打折扣。因此，从立法主旨上看，为使促进残疾人就业的税收优惠政策全面落到实处，充分发挥政策效应，也不应考虑就该项即征即退增值税征收企业所得税。

五、从实际情况来看，企业也无力承受这块税收负担

由于前期政策宣传和执行的不尽统一，大多数企业在2008年所得税申报过程中，并未将即征即退增值税纳入应纳税所得额，且在日常经营中也将其作为补贴收入予以了统筹安排。如果在汇算清缴过程中，要求企业再将全年的即征即退增值税计入应纳税所得额，其较原先增加的税收负担以及由此而带来的资金压力将令企业无力承受。以一个拥有100个在职职工、安置了25名残疾人员的盈利企业为例，如果该企业在2008年度已全额享受了增值税即征即退优惠政策，那么通过本次汇算清缴就应调增其应纳税所得额875000元(35000*25)，应补缴企业所得税218750元(875000*25%)；如果该企业原来满足小型微利企业优惠的话，还将在此基础上增加原计税所得额(以200000元为例)的税负，则还应补缴企业所得税10000元[200000*(25%－20%)]。企业在无力承担又无计可施的情况下，难免会对税务部门和税收政策产生不满，从而对税收执法行为和所得税汇算清缴工作带来抵触情绪。如果企业因此而放弃92号文可享受的税收优惠，退出安置残疾人的企业队伍，并对已经安置就业的残疾人予以辞退，更将对社会的稳定带来严重影响。

综上所述，笔者认为，在2008年度所得税汇算清缴过程中，财税[2007]92号文中所规定的促进残疾人就业即征即退增值税应享受免征企业所得税的优惠政策。同时，我们也建议上级有权部门：尽快出台相关文件或对针对该政策的具体解释，进一步明确执法依据，规范执法行为，以维护税法的严肃性和执法的统一性。12全文查看当前，2008年度企业所得税汇算清缴工作正在全国各地有序进行。尽管企业所得税汇缴工作已开展多年，无论是税务部门还是企业都积累了一定经验，但由于2008年是新企业所得税法正式实施的第一年，与之相配套的政策性问题还未能完全出台，因此基层在开展汇缴工作时仍有不少困惑。尤其是促进残疾人就业的即征即退增值税是否应征收企业所得额的问题，上级在